Nabycie składników wykorzystywanych przy świadczeniu usług

Prowadzę gabinet stomatologiczny, który rozliczam w oparciu o podatkową księgę. Na potrzeby wykonywanych usług kupuję materiały będące częścią składową stałych aparatów ortodontycznych oraz materiały do wypełnienia zębów i kanałów zębowych, podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych, wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, masy wyciskowe, leki, znieczulenia, nici. Czy koszty zakupu tego rodzaju materiałów powinny być ujmowane w podatkowej księdze w kolumnie 10 czy w kolumnie 13?

Na gruncie przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wymienione składniki majątku wykorzystywane bezpośrednio w związku z wykonywaniem usług należy kwalifikować jako materiały podstawowe i pomocnicze, których koszt podlega wpisaniu w podatkowej księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

W przypadku działalności usługowej, kwestia kwalifikacji kosztów związanych z zakupem materiałów często budzi wątpliwości u podatników. Na przestrzeni lat różnie podchodziły do niej również organy podatkowe. Przykładowo w przypadku dotyczącym świadczenia usług stomatologicznych można było spotkać pogląd, że skoro tego rodzaju usługi mają charakter niematerialny, to nie występują tu koszty materiałów podlegające ujęciu w kolumnie 10 podatkowej księgi (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2012 r., nr ITPB1/415-53/12/DP). Wyrażane było również stanowisko, że składniki zużywane w trakcie wykonywania usługi, jak leki, preparaty do wypełniania zębów czy protezy mogą być uznane za materiały, a inne (np. materiały higieniczne, wałeczki czy masa wyciskowa) kwalifikują się do pozostałych kosztów tego rodzaju działalności (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2011 r., nr IPTPB1/415-27/11-2/KSU oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2011 r., nr ILPB1/415-1447/10-6/AP).

Należy zauważyć, że na gruncie przepisów rozporządzenia, usługi nie są dzielone na usługi materialne i niematerialne. Przy obu typach usług podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji towarów zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia. Dotyczy to m.in. materiałów (surowców) podstawowych i materiałów pomocniczych, które zostały zdefiniowane w § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia. W myśl tych przepisów za materiały (surowce) podstawowe uważa się materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu. Z kolei materiały pomocnicze to materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Z przywołanych regulacji wynika, że aby prawidłowo zakwalifikować składniki majątku na potrzeby ujęcia w księdze kosztów ich zakupu, należy mieć na uwadze przede wszystkim sposób ich wykorzystania. Jeżeli są one niezbędne do wykonania konkretnych usług i w procesie ich wykonania stają się substancją gotowego wyrobu albo w związku z ich zużyciem oddają wyrobowi swoje właściwości, to takie składniki należy kwalifikować jako materiały podstawowe i pomocnicze.

W rezultacie zgodnie z ust. 10 objaśnień do podatkowej księgi, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, koszty zakupu takich składników powinny być ujmowane w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Kolumna 13 "pozostałe wydatki" jest natomiast przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Analiza przykładowych kosztów wymienionych w ust. 13 objaśnień do podatkowej księgi, uznanych za pozostałe koszty podlegające ujęciu w tej kolumnie księgi, prowadzi do wniosku, że do tej kategorii kwalifikowane są koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy (np. czynsz za lokal, opłata za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., telefon, wydatki dotyczące remontów), w tym koszty amortyzacji środków trwałych oraz nabycia trwałych składników majątku stanowiących wyposażenie.

Odnosząc się zatem do sytuacji opisanej w pytaniu, uważamy, że wszystkie wymienione składniki majątku, które podatnik nabywa na potrzeby świadczenia usług stomatologicznych, należy uznać za materiały podstawowe oraz pomocnicze. Wskazuje na to ich przeznaczenie i sposób wykorzystania, tj. zużycie bezpośrednio w toku wykonywania specjalistycznych usług, kiedy to dane składniki stają się substancją gotowego wyrobu (np. elementy aparatu ortodontycznego i jego mocowania, preparaty użyte do wypełnienia zęba), bądź oddają swoje właściwości, umożliwiając prawidłowe wykonanie usługi (np. masy wyciskowe, zastosowane leki, znieczulenie). Co więcej, przeznaczenie tych składników jest z góry określone, stąd ich zaliczenie do kategorii materiałów (podstawowych i pomocniczych) jest możliwe już na etapie poniesienia kosztu zakupu, a nie w momencie zużycia.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy podatnik powinien koszty zakupu wskazanych w pytaniu składników majątku ujmować w podatkowej księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów podstawowych wg cen zakupu".