Wydatki na usługi podwykonawców

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi. Wykonanie niektórych usług zleca podwykonawcom. W której kolumnie podatkowej księgi powinny być ujmowane koszty usług podwykonawców?

Koszty usług podwykonawców zasadniczo powinny być wpisywane w księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

Przeznaczenie kolumn w podatkowej księdze

Kwestią budzącą wątpliwości jest ustalenie, do której kolumny podatkowej księgi należy wpisywać ponoszone koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności kosztów wpisywanych w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" oraz kolumnie 13 "pozostałe wydatki". Z objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynika, że:

• kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu bądź miesięcznej kwoty zakupionych wartości dewizowych - w przypadku prowadzenia działalności kantorowej,
• kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Kwalifikacja kosztu podatkowego ma znaczenie nie tylko w kontekście jego prawidłowego ujęcia we właściwej kolumnie księgi, ale również przy ustalaniu rocznej podstawy opodatkowania. Jednak przepisy rozporządzenia, nie dają wyraźnej odpowiedzi, do której kolumny wpisywać koszt usług podwykonawców, czyli usług wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze na zlecenie podatnika, a których wykonanie jest niezbędne do wytworzenia gotowego produktu.

Kwalifikacja kosztów usług

Koszty niektórych usług są traktowane jako pozostałe wydatki ewidencjonowane w kolumnie 13 księgi, na co wskazuje treść ust. 13 powołanych objaśnień do podatkowej księgi. Jako przykład pozostałych wydatków wskazano bowiem wydatki z tytułu opłat za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o. Uwzględniając charakter tych kosztów, można wysnuć wniosek, że do kategorii "pozostałych wydatków" należy zaliczać koszty uzyskania przychodów, które są ponoszone w związku z ogólnym funkcjonowaniem firmy.

W analizowanym przypadku usługi podwykonawców stanowią istotę usług świadczonych przez podatnika. Wymaga zatem podkreślenia, że na gruncie rozporządzenia, wykonane usługi są uważane za wyroby gotowe, a usługi przed ich ukończeniem - za produkcję niezakończoną. Tak wynika z § 3 pkt 1 lit. d i e rozporządzenia.

Z kolei na potrzeby wyceny spisu z natury, którym objęte mogą być takie usługi, wartość tych składników ustala się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 26 ust. 1 i 3 rozporządzenia). Pojęcie kosztu wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z wykonywaniem usług, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług (§ 3 pkt 4 rozporządzenia).

Związek, o którym mowa wykazują w szczególności materiały, wśród których wyróżnia się materiały podstawowe i materiały pomocnicze podlegające ewidencjonowaniu w kolumnie 10 podatkowej księgi. Pojęcia te są używane w znaczeniu określonym w § 3 pkt 1 lit. b i c rozporządzenia. Na podstawie tych przepisów:

• materiały (surowce) podstawowe to materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu,
• materiały pomocnicze to materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Uzupełniająco dodajmy, że w kolumnie 10 podatkowej księgi wpisuje się również koszty zakupu towarów handlowych, czyli wyrobów przeznaczonych do sprzedaży w stanie nieprzerobionym (§ 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia).

Stanowisko organów podatkowych

Według organów podatkowych pojęcie materiałów trzeba rozumieć szeroko. W ich ocenie jako materiały podstawowe lub pomocnicze mogą być kwalifikowane również usługi. W rezultacie również koszty usług wykorzystywanych w toku produkcji czy na potrzeby świadczonych usług, mogą być ujmowane w księdze w kolumnie 10. Konsekwencją tego podejścia jest obowiązek stosowania do takich usług (będących główną substancją wyrobu gotowego) zasad dotyczących zakupu materiałów. Tak stwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa, otrzymanej przez nas 5 maja 2017 r. Czytamy w niej: "(...) przepisy § 16 i 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. (obecnie § 15 i § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. - przyp. red.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nakładają obowiązek sporządzenia opisu do materiałów dostarczonych przed otrzymaniem faktury oraz obowiązek ich wpisania do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu.

Zasada ta ma również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do zakupionych usług podwykonawców stanowiących główny element wyrobu gotowego (wykonanej usługi) wpisywanych w kolumnie 10 »Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu«.

Zatem w przypadku wykonania takiej usługi, która nie została jeszcze potwierdzona fakturą, należy sporządzić jej opis wg zasad przewidzianych w powołanych na wstępie przepisach".

Z okoliczności opisanych w pytaniu wynika, że podatnik świadczy usługi. Nie zawsze wykonaniem tych usług zajmuje się samodzielnie, lecz zleca je podwykonawcom. Można stąd wnosić, że zlecane czynności wpisują się w proces (tok) wykonania konkretnych usług przez podatnika, stanowiąc pewien ich etap lub nawet wyczerpując w pełni istotę świadczonej usługi (co niejako sprowadza się do odsprzedaży usługi podwykonawcy na rzecz podmiotu, który zlecił usługę podatnikowi). W naszej ocenie, w takim przypadku istnieją podstawy, by koszty usługi podwykonawców kwalifikować jako materiały podstawowe wyrobu gotowego. Oznacza to, że koszty te należy wpisywać w podatkowej księdze w kolumnie 10.