Kompensata w księgach rachunkowych

Na zasadzie swobody umów jednostki mogą we wzajemnych rozliczeniach stosować kompensatę. Regulowanie wzajemnych wierzytelności poprzez potrącenie, czyli kompensatę, polega na dokonaniu wzajemnego umorzenia wierzytelności przez zaliczenie jednej z nich na poczet drugiej. W przypadku gdy obie wierzytelności mają taką samą wartość, to są umarzane w całości. Natomiast gdy ich wartość jest różna, to umorzeniu podlegają do wysokości niższej z nich. Nierozliczona część zobowiązania podlega zapłacie. Rozliczenie zobowiązań i należności poprzez potrącenia ujmowane jest w księgach rachunkowych, na podstawie dowodów księgowych dokumentujących kompensatę, na kontach rozrachunkowych z kontrahentami. Jeśli potrącane są wierzytelności wyrażone w walucie obcej, to należy także rozliczyć powstałe różnice kursowe dotyczące kompensowanych rozrachunków.

Kompensata może być jednostronna lub umowna. Na dokonanie pierwszej z nich, tzw. kompensaty ustawowej, nie jest potrzebna zgoda drugiej strony. Z kolei potrącenia umownego dokonuje się na podstawie zawartej umowy między stronami.

Kompensata umowna

Stosowanie potrącenia umownego jest możliwe na zasadzie swobody umów. Nie zostało ono wprost uregulowane w przepisach. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Przy czym jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ K.c. - Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zatem kompensaty umownej dokonuje się na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy stronami. Jednostki będące względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, zawierając umowę kompensaty, same regulują zasady wzajemnego rozliczenia. W tym przypadku nie muszą być spełnione warunki określone dla kompensaty jednostronnej. Strony same decydują o tym, jakie wierzytelności i w jakim czasie zostaną potrącone. W praktyce umowa kompensaty powinna zawierać:

• określenie stron umowy (nazwy, adresy),
• dzień, na który nastąpi wzajemne potrącenie,
• numery faktur, rachunków lub innych dokumentów, podlegających rozliczeniu oraz daty ich wystawienia,
• wartość potrącanych rozrachunków,
• kwotę należności lub zobowiązania, która pozostała do uregulowania lub skompensowania w przyszłości.

Kompensata jednostronna

Regulacje dotyczące kompensat zostały zawarte w Kodeksie cywilnym. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli:

• przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,
• obie wierzytelności są wymagalne,
• wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wynika to z art. 498 § 1 K.c.

Potrąceniu może podlegać niewymagalna jeszcze wierzytelność, o ile wymagalna jest wierzytelność potrącającego. Można również dokonać kompensaty wierzytelności przedawnionej, jeśli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło (art. 502 K.c.). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości niższej z nich.

W przypadku kompensaty jednostronnej potrącenia dokonuje się na podstawie oświadczenia złożonego drugiej stronie. Ma ono moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art. 499 K.c.). Dla skuteczności kompensaty jednostronnej nie jest wymagana zgoda drugiej strony. W oświadczeniu należy wskazać, które wierzytelności zostały przedstawione do potrącenia i z jakimi wierzytelnościami są potrącane (patrz ramka). Należy w nim również określić kwoty wierzytelności oraz pozostałą do uregulowania część zobowiązania. Aby oświadczenie było skuteczne, musi je podpisać osoba do tego uprawniona.

Ujęcie w księgach rachunkowych

Podstawą ujęcia potrąceń w księgach rachunkowych są dokumenty kompensaty, czyli oświadczenie jednej ze stron - w przypadku potrącenia jednostronnego, lub umowa - gdy rozliczenie dotyczy kompensaty umownej. Należy mieć na uwadze, że dokumenty te powinny spełniać wymogi dla dowodów księgowych określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Ewidencja księgowa umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań może przebiegać zapisem:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Waluta obca

W sytuacji gdy kompensata dotyczy rozrachunków wyrażonych w walucie obcej, to kwoty potrącanych wierzytelności należy przeliczyć na złote. Jak wynika z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze w księgach rachunkowych ujmuje się na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego, a także w pozostałych operacjach.

W przypadku kompensaty rozliczenie wzajemnych wierzytelności następuje bezgotówkowo. Wówczas nie dochodzi do przepływu środków pieniężnych między stronami, dlatego przy potrąceniach nie stosuje się kursu faktycznego. W związku z tym w celu kompensaty wzajemnych rozrachunków wyrażonych w walucie obcej ich przeliczenia należy dokonać z zastosowaniem średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia. Przy rozliczaniu kompensaty wierzytelności wyrażonych w walucie obcej powstają różnice kursowe, wynikające z zastosowania różnych kursów waluty do wyceny rozrachunków na dzień ich powstania oraz na dzień ich uregulowania w formie kompensaty.

Jeśli kompensata dotyczy rozrachunków wyrażonych w walucie obcej, to powstałe w wyniku rozliczenia różnice kursowe zalicza się generalnie odpowiednio do przychodów finansowych (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów finansowych (ujemne różnice kursowe). Przewiduje to art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ewidencja księgowa różnic kursowych powstałych wskutek kompensaty może przebiegać zapisem:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" albo konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" albo konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Rozliczenie różnic kursowych wynikających z kompensaty wzajemnych rozrachunków przedstawiono w przykładzie.

Kompensata a MPP

Przepisy dotyczące MPP w sposób szczególny odnoszą się do stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Jak wskazano bowiem w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności, przepisów dotyczących zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W sytuacji gdy cała należność z faktury, w której kwota należności przekracza 15.000 zł, obejmującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, jest uregulowana w drodze kompensaty, to nie wystąpi obowiązek stosowania MPP. Jeżeli jednak po wzajemnym potrąceniu pozostanie jeszcze kwota do zapłaty, to różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności.

Przykład Założenia Na dzień 12 lipca 2023 r. jednostka posiadała następujące nieuregulowane należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej (euro) dotyczące tego samego kontrahenta z Niemiec: Data powstania rozrachunku Kwota w euro Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania rozrachunku Wartość w złotych Należności 3.07.2023 r. 4.400 4,4503 zł/euro 19.581,32 5.07.2023 r. 6.200 4,4273 zł/euro 27.449,26 Razem należności 10.600   47.030,58 Zobowiązania 4.07.2023 r. 3.200 4,4321 zł/euro 14.182,72 7.07.2023 r. 5.300 4,4754 zł/euro 23.719,62 Razem zobowiązania 8.500   37.902,34 Na podstawie zawartej umowy pomiędzy stronami na dzień 10 lipca 2023 r. dokonano kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Do rozliczenia przyjęto średni kurs NBP z dnia 7 lipca 2023 r., który wynosił 4,4803 zł/euro. W wyniku kompensaty do rozliczenia pozostała należność w kwocie 2.100 euro, tj. 10.600 euro - 8.500 euro.  Pozostała część należności od kontrahenta z Niemiec, tj. 2.100 euro, wpłynęła na rachunek walutowy jednostki w dniu 12 lipca 2023 r. Kwotę tę wyceniono po średnim kursie NBP z dnia 11 lipca 2023 r., który wynosił 4,4426 zł/euro. Rozliczenie różnic kursowych wynikających z kompensaty: a) od należności - 4.400 euro × (4,4503 zł/euro - 4,4803 zł/euro) = 132,00 zł, - 4.100 euro × (4,4273 zł/euro - 4,4803 zł/euro) = 217,30 zł. Dodatnie różnice kursowe od należności wyniosły 349,30 zł, tj. 132,00 zł + 217,30 zł. b) od zobowiązań - 3.200 euro × (4,4321 zł/euro - 4,4803 zł/euro) = 154,24 zł, - 5.300 euro × (4,4754 zł/euro - 4,4803 zł/euro) = 25,97 zł. Ujemne różnice kursowe od zobowiązań wyniosły 180,21 zł, tj. 154,24 zł + 25,97 zł. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - kompensata wzajemnych rozrachunków: (8.500 euro × 4,4803 zł/euro) 38.082,55 zł 21 20 2. PK - dodatnia różnica kursowa od należności: 349,30 zł 20 75-0 3. PK - ujemna różnica kursowa od zobowiązań: 180,21 zł 75-1 21 4. WB - wpływ pozostałej części należności: 2.100 euro × 4,4426 zł/euro 9.329,46 zł 13-1 20 5. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej od spłaconej należności: 2.100 euro × (4,4273 zł/euro - 4,4426 zł/euro) 32,13 zł 20 75-0 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)