Zamknięcie kont wynikowych i ustalenie wyniku finansowego w zależności od wariantu rachunku zysków i strat

W świetle art. 42 ustawy o rachunkowości, na wynik finansowy składa się wynik działalności operacyjnej oraz wynik operacji finansowych. Pozycje te składają się na wynik finansowy brutto. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto koryguje się o obciążenia z tytułu tego podatku, otrzymując w ten sposób wynik finansowy netto. Z kolei w jednostkach niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto.

W księgach rachunkowych ustalenie wyniku finansowego polega na przeksięgowaniu na konto 86 "Wynik finansowy", pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, sald kont wynikowych, czyli kont służących do ewidencji kosztów i przychodów. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na konto wyniku finansowego przeksięgowaniu podlega również saldo konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". Zamknięcie kont wynikowych podstawowej działalności operacyjnej oraz ustalenie wyniku działalności operacyjnej uzależnione jest od przyjętego przez daną jednostkę sposobu ewidencji kosztów oraz od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat.

Zasadniczą różnicą między porównawczym a kalkulacyjnym rachunkiem zysków i strat jest prezentacja danych w części dotyczącej ustalania wyniku na działalności operacyjnej, a dokładnie w części dotyczącej ustalania zysku (straty) ze sprzedaży.

Przypominamy, iż stosownie do treści art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat przy ustalaniu wyniku ze sprzedaży od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów. Z kolei w wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. Pozostałe składniki rachunku zysków i strat w obu wariantach są jednakowe. Obejmują one pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe oraz podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku lub zwiększenia straty.

W jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej i sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, salda wszystkich kont zespołu 4 przenosi się na stronę Wn konta 86 "Wynik finansowy" i koryguje się je o ewentualną zmianę stanu produktów, czyli o saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów". Saldo kredytowe (Ma) konta 49 oznacza zwiększenie stanu produktów, a saldo debetowe (Wn) oznacza zmniejszenie stanu produktów. Zmiana stanu produktów jest związana z funkcjonowaniem tzw. zamkniętego kręgu kosztów, który tworzą następujące konta: konto 49, konta zespołu 5, 6 i konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". W każdym przypadku wejścia lub wyjścia kosztów z kręgu, w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów równocześnie na kontach zespołu 4 i 5, wskazane jest stosowanie pomocniczo dwóch dodatkowych kont, tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Stosowanie tych kont zapewnia uszczelnienie kręgu kosztów. Na koniec okresu sprawozdawczego salda kont 79-0 i 79-1 powinny być sobie równe. Przy czym na dzień bilansowy saldo Ma konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a saldo Wn konta 79-1 - w ciężar konta 49.

W jednostkach, które prowadzą ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 w celu przywrócenia równowagi w kręgu kosztów stosuje się wyłącznie konto 79-0.

Na dzień bilansowy na konto 86 przeksięgowuje się wszystkie salda kont wynikowych, tj. kont kosztów i przychodów, a w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - również podatek dochodowy bieżący i odroczony. Wynik finansowy ustalony na koncie 86 odzwierciedla kwotę zysku (saldo Ma konta 86) lub straty (saldo Wn konta 86).

Zamknięcie kont wynikowych oraz ustalenie wyniku finansowego metodą porównawczą w jednostce, która prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4, przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "ABC" prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy.
2. Na 31 grudnia 20XX r. obroty kont wynikowych spółki były następujące:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Jednostka ustaliła, że wynik finansowy za 20XX r., ustalony na koncie 86 jako saldo Ma tego konta, przedstawia kwotę: 341.237 zł i jest to zysk.

W jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej i sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat pod datą ostatniego dnia roku obrotowego na stronę Ma konta 86 "Wynik finansowy" przenosi się przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, a na stronę Wn konta 86 przenosi się koszt sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast salda kont kosztów rodzajowych przeksięgowuje się na stronę Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów". Co istotne jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie stosują kont 79-0 i 79-1.

Warto dodać, iż jednostki handlowe do ewidencjonowania i rozliczania kosztów działalności handlowej używają konto 51 "Koszty działalności podstawowej - handlowej". Do kosztów handlowych zalicza się wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności handlowej, w tym m.in. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w placówkach handlowych, amortyzację obiektów i urządzeń wykorzystywanych w działalności handlowej, koszty utrzymania obiektów, tj. koszty energii, ogrzewania, koszty ubezpieczenia majątku. Na dzień bilansowy jednostka ustalająca wynik finansowy metodą kalkulacyjną saldo konta 51 przenosi na stronę Wn konta 86. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie kalkulacyjnym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości koszty handlowe prezentuje się w pozycji D. "Koszty sprzedaży".

Zamknięcie kont wynikowych oraz ustalenie wyniku finansowego metodą kalkulacyjną w jednostce handlowej, która prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 5, przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "ABC" prowadząca działalność handlową do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej stosuje wyłącznie konta zespołu 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy.
2. Na 31 grudnia 20XX r. obroty poszczególnych kont wynikowych spółki były następujące:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Konto 86 "Wynik finansowy" spółki przedstawia saldo Ma w kwocie: 129.130 zł. Jest to zysk netto spółki za 20XX r.