Budowa domów na sprzedaż na gruncie własnym ujętym pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna

Jednostka nabyła grunt, który zakwalifikowała do inwestycji w nieruchomości. Obecnie grunt został podzielony i dwie działki przeznaczono pod budowę domów na sprzedaż. Jak należy ewidencjonować koszty związane z budową? Jak w księgach rachunkowych ująć grunt?

W opisanym w pytaniu zdarzeniu mamy do czynienia z działalnością deweloperską. Przepisy o rachunkowości nie regulują wprost zasad rachunkowości tego rodzaju działalności. Niemniej jednak, w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tej ustawie, jednostki mogą odwołać się do Krajowych Standardów Rachunkowości (KSR), a przy braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Sposób ujęcia i wyceny gruntów zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8) w dziale VII. "Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego". W myśl KSR nr 8, działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany. Za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Z pkt 7.3 KSR nr 8 wynika, iż w momencie przeznaczenia gruntu własnego lub do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy):

a) w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub

b) w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, nieruchomości zaliczane do inwestycji mogą być wyceniane według zasad stosowanych do środków trwałych, lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Przyjmując wycenę inwestycji w nieruchomości według ich wartości rynkowych, jednostka ma obowiązek aktualizacji tej wyceny co najmniej na każdy dzień bilansowy. Zmiany wartości rynkowej (godziwej) nieruchomości inwestycyjnej (jej wzrost oraz zmniejszenie) rozlicza się wynikowo i odnosi odpowiednio na pozostałe przychody operacyjne lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ww. ustawy). W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii" (por. pkt 7.5 KSR nr 8). Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych, w bilansie wykazuje się je w pozycji "Produkcja w toku" bez względu na to, czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy, czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. W maju 2022 r. deweloper nabył działkę o powierzchni 12 ha o cenie nabycia: 1.800.000 zł. Działkę tę postanowił pozostawić w swoim "banku ziemi", aby uzyskać korzyści ekonomiczne w wyniku wzrostu jej wartości. W związku z tym zaklasyfikował ją do inwestycji w nieruchomości.
2. Na dzień bilansowy 2022 r. zamiary dewelopera co do zakupionej działki się nie zmieniły, a wycena działki w cenie rynkowej wykazała wzrost jej wartości do kwoty: 1.900.000 zł. Zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości deweloper wycenia inwestycje w nieruchomości w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
3. W 2023 r. deweloper zmienił zamiar i przeznaczył grunt pod budowę przedsięwzięcia deweloperskiego "X", które rozpoczął w tym samym roku. Koszty poniesione na prace budowlane w 2023 r. wyniosły: 600.000 zł. Wartość rynkowa gruntu na dzień jego przeklasyfikowania z inwestycji w nieruchomości do towarów wyniosła: 1.950.000 zł.
4. Deweloper prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2022 r.

B. Zapisy w księgach 2023 r.

W sytuacji opisanej w przykładzie deweloper w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2022 r. wykaże zakupiony grunt jako składnik inwestycji w nieruchomości w cenie rynkowej: 1.900.000 zł. Natomiast w sprawozdaniu za 2023 r. w pozycji zapasów "Produkcja w toku" wykaże kwotę: 2.550.000 zł, tj. sumę poniesionych kosztów prac budowlanych w kwocie: 600.000 zł oraz wartości gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie w kwocie: 1.950.000 zł (por. pkt 7.3 i 7.5 KSR nr 8).