Wycena przychodów w walucie obcej z uwzględnieniem płatności zaliczkowych

Zagadnienia dotyczące ujmowania przychodów ze sprzedaży określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15). W pkt 4.1.1 standard ten wskazuje, iż zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

b) transakcja ma treść ekonomiczną,

c) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

d) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

e) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

f) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W opisie ww. okoliczności KSR nr 15 zwraca uwagę, iż dostawca ujmuje przychody ze sprzedaży dóbr w momencie przeniesienia znaczących korzyści i ryzyka związanych z tymi dobrami. Zazwyczaj przekazanie dobra nabywcy powoduje, że ustaje kontrola sprzedającego nad dobrem oraz następuje przekazanie znaczących korzyści i ryzyka związanych z własnością dobra nabywcy. Wynika to z faktu, że jeżeli strony nie ustaliły inaczej, z chwilą wydania sprzedanego dobra przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z dobrem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia (por. art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego).

KSR nr 15 odnosi się również do wyceny i ujmowania przychodów wyrażonych w walutach obcych. W pkt 4.4.1 standard wskazuje, iż zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka ujmuje w księgach rachunkowych operacje gospodarcze dotyczące przychodów wyrażonych w walutach obcych na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień. Z kolei z pkt 4.4.2 standardu wynika, iż do wyceny przychodów w walutach obcych jednostki mogą zastosować również stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Uwaga: Decyzję w sprawie wyceny i ujmowania przychodów wyrażonych w walucie obcej podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Według art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk. Kursy obowiązujące w dniu przeprowadzenia transakcji wyznacza natomiast art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, iż wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Zatem operacje gospodarcze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrażonych w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

W praktyce gospodarczej realizacja świadczeń jest często zaliczkowana określonymi płatnościami na rzecz sprzedawcy. W takim przypadku jednostki gospodarcze stają przed problemem właściwego ujęcia przychodu (i należności) z tytułu transakcji w walucie obcej. Dla celów bilansowych zaliczka otrzymana na poczet sprzedaży towarów, których dostawa nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, nie skutkuje powstaniem przychodu. Ujmuje się ją na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów (zob. art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przypominamy, iż co do zasady, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturą należy również udokumentować otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, z wyjątkiem przypadku gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czy dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Otrzymaną zaliczkę oraz fakturę zaliczkową należy odpowiednio wycenić na potrzeby ujęcia ich w księgach rachunkowych. Do ich wyceny należy zastosować przepisy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jeżeli zaliczka w walucie obcej wpłynie na rachunek:

a) złotówkowy, to do jej wyceny stosuje się kurs faktycznie zastosowany,

b) walutowy, to do jej wyceny stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty.

Natomiast do wyceny faktury zaliczkowej jednostka może przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. Po realizacji świadczenia, czyli pod datą dostawy towarów, której zaliczka dotyczyła, kwotę ujętą na koncie 84 zarachowuje się do przychodów (na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania"). Wartość przychodu z tytułu transakcji, której dotyczy zaliczka, należy wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że zaliczek na WDT nie dokumentuje się fakturą, wpływ zaliczki na rachunek walutowy można ująć w księgach rachunkowych na koncie 20 i pozostawić na nim do momentu realizacji dostawy i wystawienia faktury, zapisem po stronie Wn konta 13-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 20. Otrzymaną zaliczkę na WDT - pomimo braku faktury zaliczkowej - można także ująć na koncie 84, zapisem po stronie Wn konta 13-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 84. Stan zaliczek otrzymanych, a nierozliczonych na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.III.3 lit. e) "Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi". Przy czym nie zmienia sposobu prezentacji w bilansie otrzymanych zaliczek okoliczność, że mogą one figurować w księgach rachunkowych zarówno na koncie rozrachunkowym, jak i rozliczeń międzyokresowych przychodów.

KSR nr 15 w pkt 4.4.2 wskazuje, że do wyceny przychodów w walutach obcych jednostki mogą zastosować również stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z pkt 6.1 tego stanowiska wynika, iż zobowiązanie wobec odbiorcy z tytułu przedpłaty otrzymanej w walucie obcej, na dzień ujęcia w księgach rachunkowych sprzedawca przelicza na walutę polską odpowiednio po kursie:

a) średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wpływu przedpłaty - jeżeli wpłynęła ona na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie obcej lub została wpłacona do kasy walutowej,

b) kupna waluty obcej zastosowanym przez bank prowadzący rachunek sprzedawcy - jeżeli przedpłata w walucie obcej wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie krajowej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi).

Ponadto według stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami, zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet przyszłych dostaw nie przelicza się ponownie na walutę polską na dzień przeprowadzenia transakcji sprzedaży, na poczet której nastąpiła przedpłata.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży, gdy płatność obejmuje uiszczenie zaliczki (w części poprzedzonej zaliczką) będzie wyceniony po kursie, po którym wyceniono przedpłatę, a nie po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji (uzyskania przychodu). Omawiane zagadnienie ilustruje przykład 3, zamieszczony w stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami.