Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w odniesieniu do kosztów prostych (rodzajowych) działalności operacyjnej oraz kosztów finansowych. Wobec stosowania zasady ostrożności nie rozlicza się w czasie pozostałych kosztów operacyjnych. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne.

Wykaz przykładowych zdarzeń ujmowanych jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów został przedstawiony w poniższej tabeli.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, a czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Koszty można zatem rozliczać stosownie do:

1) upływu czasu - w równych kwotach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące),

2) wielkości świadczeń (ilościowo) - proporcjonalnie do określonego wskaźnika, np. rozmiarów produkcji, wielkości sprzedaży, zleceń produkcyjnych i innych.

Metoda rozliczania kosztów stosownie do upływu czasu może być stosowana np. dla:

• ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych,
• świadczeń opłacanych z góry za cały okres trwania umowy, np. czynsze, prenumeraty czasopism,
• podatku od nieruchomości, rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu,
• jednorazowych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Czas rozliczania kosztów powinien pokrywać się z okresem wynikającym z otrzymanych dokumentów źródłowych (np. w odniesieniu do kosztów ubezpieczeń będzie to okres wskazany w polisie, w przypadku kosztów najmu - okres wskazany w umowie najmu).

W przypadku rozliczania kosztów stosownie do upływu czasu, ich rzeczywistą wielkość przypadającą na jeden okres sprawozdawczy można ustalić według wzoru:

Rozliczanie kosztów stosownie do wielkości świadczeń (ilościowo) może dotyczyć np.:

• kosztów przygotowania nowej produkcji, 
• kosztów remontów środków trwałych,
• kosztów zakupu.

W przypadku ilościowego rozliczenia kosztów, np. przygotowania nowej produkcji, można zastosować następujący wzór:

Natomiast koszty zakupu przypadające na zapasy materiałów i towarów mogą być rozliczane za pomocą wskaźnika odchyleń. Koszty te będą wówczas rozliczane za pomocą następującego wzoru:

Narzut kosztów zakupu przypadający na rozchód materiałów lub towarów oblicza się za pomocą następującego wzoru:

Narzut kosztów zakupu przypadający na zapas materiałów lub towarów oblicza się za pomocą następującego wzoru:

Uwaga: Decyzję w sprawie sposobu rozliczania kosztów w czasie podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Teoretycznie każdy koszt dotyczący przyszłego okresu sprawozdawczego wymaga rozliczenia w czasie. W odniesieniu jednak do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jest nieistotna, można zastosować uproszczenie na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Uproszczenie to może polegać na tym, że wydatek w części dotyczącej bieżącego roku odnosi się jednorazowo w koszty tego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej kolejnych lat ujmuje się na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe" i odnosi w koszty bilansowe, jednorazowo na początku każdego roku obrotowego. Jedynie w wyjątkowej sytuacji, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku.

Ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do samej jednostki. Każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej. Określając próg istotności stosuje się często ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto. W literaturze przedmiotu przy ustalaniu progu istotności przyjmuje się przykładowo następujące wartości:

• 0,5%-1% sumy bilansowej,
• 5%-10% wyniku finansowego brutto,
• 0,5%-1% przychodów ze sprzedaży.

Z kolei według Międzynarodowej Federacji Księgowych (IFAC) istotność określa (mierzy) się w stosunku procentowym do wyniku finansowego brutto (3%-7%), przychodów (1%-3%) i sumy bilansowej (1%-3%).

Przypominamy jednak, iż informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Ponadto jednostka, pomijając nieistotne pozycje, powinna pamiętać, aby wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie nie okazały się istotne (zob. art. 8 ust. 1 oraz art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Uwaga: Decyzję w sprawie przyjęcia progu istotności podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Do ujęcia kosztów rozliczanych w czasie związanych z działalnością operacyjną jednostki służy konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Wartości ujęte na tym koncie stopniowo rozlicza się w czasie przez ich odnoszenie w odpowiednie koszty działalności operacyjnej. Ewidencja i rozliczanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać na dwa sposoby.

I sposób - rozwiązanie wzorcowe

Najczęściej koszty zakwalifikowane do czynnych rozliczeń międzyokresowych ujmuje się wstępnie, na podstawie dowodów źródłowych na kontach kosztów rodzajowych, a następnie za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów" przenosi się na konto 64-0. Przy tym sposobie ewidencji, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat metodą porównawczą, zmiana stanu konta 64-0 jest uwzględniana w zmianie stanu produktów.

II sposób - rozwiązanie alternatywne

W jednostkach stosujących ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 4 i 5 koszty przewidziane do rozliczenia w czasie można ujmować wprost z dokumentów źródłowych na koncie 64-0, tj. z pominięciem kont 40 i 49. Przy tym sposobie ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat metodą porównawczą, zmiana stanu konta 64-0 nie jest uwzględniana w zmianie stanu produktów.

Uwaga: Decyzję w sprawie sposobu ewidencji i rozliczania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.