Dokonywanie rozliczeń międzyokresowych kosztów

Generalną zasadą ewidencji przychodów i kosztów w księgach rachunkowych jest zasada memoriału. Zgodnie z nią w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że w księgach przychody i koszty ujmuje się w tym roku, którego dotyczą. Przekłada się to również na krótsze w ramach roku obrotowego okresy sprawozdawcze, tj. miesiące. Zatem przychody i koszty ujmuje się w księgach rachunkowych w tych miesiącach, których dotyczą, bez względu na to, kiedy zostały faktycznie uzyskane (przychody) czy poniesione (koszty).

Zasada współmierności przychodów i kosztów zakłada przedmiotową i czasową zgodność przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy danego okresu. Przejawia się to tym, że koszty powinny być uwzględniane w wyniku finansowym stosownie do przychodów, z którymi są związane, niezależnie od tego, czy zostały rzeczywiście poniesione, np. opłacone, są nienotyfikowane, czy nawet musiały zostać oszacowane. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przychody i koszty, o których mowa, powinny więc być do czasu rozliczenia ujmowane w księgach rachunkowych na odpowiednich kontach rozliczeń międzyokresowych i prezentowane w bilansie po stronie aktywów lub pasywów. Rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczące działalności operacyjnej ujmuje się na koncie syntetycznym aktywno-pasywnym 64 "Rozliczenie międzyokresowe kosztów". Można też przyjąć, że koszty rozliczane w czasie będą ewidencjonowane na oddzielnych kontach syntetycznych, tj. koncie o charakterze aktywnym 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" dla poniesionych kosztów dotyczących przyszłych okresów i koncie o charakterze pasywnym 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" dla wydatków zaliczanych do kosztów bieżącego okresu, które nie zostały jeszcze poniesione. Rozliczenia międzyokresowe kosztów finansowych ujmuje się na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Poza tym przy dokonywaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów uwzględnienia wymaga także zasada istotności (art. 8 ust. 1 i art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Stanowi ona, że jednostka powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności. Przy czym może stosować uproszczenia w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, jeżeli nie zniekształcają one istotnie obrazu jednostki przedstawionego w sprawozdaniu finansowym. W świetle art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tego sprawozdania. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Ocena, jakie kwoty kosztów innych okresów są istotne dla danej jednostki, należy do kierownika tej jednostki, który ustala obowiązujące jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Typowe koszty działalności operacyjnej, które rozlicza się w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe, to:

• opłacona z góry prenumerata czasopism i innych fachowych publikacji, 
• opłacone z góry czynsze, ubezpieczenia majątkowe, 
• opłata wstępna przy umowach leasingu operacyjnego,
• zakup domeny internetowej na określony czas,
• podatek od nieruchomości oraz roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu,
• zakup lub odnowienie na kilka lat certyfikatu podpisu kwalifikowanego,
• koszty energii czy telekomunikacji dotyczące przełomu roku,
• koszty remontu kapitalnego środka trwałego,
• roczny odpis na ZFŚS,
• wydatki na trwające prace rozwojowe, jeżeli zgodnie z przewidywaniami zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
• koszty przygotowania nowej produkcji.

Sposób ujmowania w księgach kosztów przyszłych okresów dotyczących działalności operacyjnej - wzorcowy i uproszczony, przewidziany dla jednostek stosujących ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 4 i 5 - przedstawiono w tabeli. Trzeba zaznaczyć, że w przypadku wyboru uproszczonej ewidencji zmiana stanu konta 64-0 nie jest uwzględniana w zmianie stanu produktów.

Z kolei koszty finansowe rozliczane w czasie to najczęściej zapłacone z góry odsetki i prowizje od otrzymanych kredytów i pożyczek (por. art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Ewidencja tych kosztów polega na tym, że są one ujmowane na podstawie dowodów źródłowych bezpośrednio na koncie 65, a następnie z tego konta są stopniowo rozliczane na konto kosztów finansowych (Wn konto 75-1 "Koszty finansowe").

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych z reguły ustala się poprzez podzielenie całej rozliczanej kwoty przez liczbę miesięcy, których dotyczy. Można też przyjąć, że rozliczaną kwotę dzieli się na dni - wtedy miesięczny odpis ustala się poprzez podzielenie łącznej kwoty wydatków na liczbę dni, których dotyczy, i pomnożenie przez liczbę dni danego miesiąca, w którym dokonuje się odpisu.

Przedstawione zasady ewidencji i rozliczania kosztów przyszłych okresów dotyczą przypadków, gdy są one aktywowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe. Jak wskazano wcześniej, jednostka może przyjąć uproszczenie w ramach zasad (polityki) rachunkowości w odniesieniu do nieistotnych kosztów przyszłych okresów polegające np. na tym, że nie będą one rozliczane co miesiąc, a tylko na lata, których dotyczą, w częściach na nie przypadających. Można też postanowić, że koszty przyszłych okresów, które jednostka uznaje za nieistotne, nie są rozliczane w czasie, tylko księgowane jednorazowo w okresie poniesienia.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Rozliczenia te wynikają przede wszystkim:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Do typowych wydatków związanych z działalnością operacyjną jednostki, które są rozliczane w czasie jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (zwane w praktyce również rezerwami na koszty), należą koszty napraw gwarancyjnych, z tytułu rękojmi oraz świadczeń pracowniczych, tj. m.in. niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych, premii.

Ewidencję biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w księgach rachunkowych zaprezentowano w tabeli.