Wynagrodzenia pracownicze o różnym momencie uwzględnienia w wyniku finansowym

Koszty bilansowe

Koszty wynagrodzeń podlegają ewidencji w księgach rachunkowych w okresie, którego dotyczą, bez względu na to, kiedy wynagrodzenia zostaną wypłacone. Wynika to z zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Wartość wynagrodzeń w kwocie brutto, tj. razem z potrąconymi zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami ZUS finansowanymi przez pracowników, generalnie odnosi się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej. W jednostkach stosujących pełny rachunek kosztów wynagrodzenia można księgować zapisem:

- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia",

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

oraz równolegle

- Wn odpowiednie konto w zespole 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Zaliczki na podatek dochodowy pracowników oraz składki ZUS od wynagrodzeń pracowników księguje się:

a) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Urząd skarbowy - pdof),

b) składki ZUS finansowane przez pracowników

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS),

c) składki ZUS obciążające pracodawcę

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: ZUS)

oraz równolegle

- Wn odpowiednie konto w zespole 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Koszty wynagrodzeń i koszty składek ZUS obciążających pracodawcę, które dotyczą pracowników z działów pozaprodukcyjnych, np. administracji, sprzedaży, zarządu, są ujmowane w zespole 5 na kontach 52 "Koszty sprzedaży" lub 55 "Koszty zarządu" i stanowią koszty bieżącego okresu sprawozdawczego (miesiąca) - w tym okresie wpływają na wynik finansowy. Z kolei jeżeli wynagrodzenia i składki ZUS dotyczą pracowników bezpośrednio i pośrednio produkcyjnych, koszty z nimi związane zaliczane są do kosztu wytworzenia produktu (por. art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Wynagrodzenia pracowników bezpośrednio lub pośrednio produkcyjnych i składki ZUS są ewidencjonowane w zespole 5 odpowiednio na koncie 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub na koncie 51 "Koszty wydziałowe", skąd na koniec miesiąca w odpowiedniej części rozliczane są na konto 50. Po zakończeniu produkcji, wraz z innymi kosztami poniesionymi w związku z wytworzeniem produktu, są przeksięgowywane zapisem:

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

Na tym etapie wynagrodzenia i składki ZUS zmieniają swoją treść ekonomiczną i jako koszty złożone stanowią element kosztu wytworzenia. W momencie sprzedaży produktów ich wartość według ich kosztu wytworzenia - w którym zawarte są m.in. koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio i pośrednio produkcyjnych i składek ZUS - odnosi się w ciężar kosztów sprzedanych produktów, zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Dopiero w tym okresie koszty te wpływają na wynik finansowy. Natomiast koszt wytworzenia produktów pozostających na zapasie - zawierający m.in. koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio i pośrednio produkcyjnych i składek ZUS - nie jest uwzględniany w kosztach bilansowych tego okresu i pozostaje aktywowany na koncie 60.

Koszty podatkowe

W kosztach podatkowych wynagrodzenia pracowników są ujmowane w miesiącu, za który są należne, o ile zostaną wypłacone (przekazane do dyspozycji pracowników) w terminie wskazanym w art. 15 ust. 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) oraz w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). W przeciwnym przypadku zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty (postawienia do dyspozycji). Podobnie składki ZUS obciążające pracodawcę są uwzględniane w rachunku podatkowym w miesiącu, za które wynagrodzenia są należne lub w miesiącu ich zapłaty do ZUS - w zależności od tego, czy zostaną opłacone w terminach wskazanych w art. 15 ust. 4h ustawy o pdop oraz w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof, czy nie. Wynagrodzenia ujęte w księgach, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, można ująć w ewidencji analitycznej do kont kosztów jako NKUP (przykład) lub w ewidencji pozabilansowej.

Przywołane przepisy podatkowe mają zastosowanie do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników pozaprodukcyjnych, a także - jak wynika z interpretacji organów podatkowych (m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.180.2017.1.MST) - pracowników produkcyjnych, skumulowanych w koszcie wytworzenia produktu. Ponieważ jednak wyodrębnianie i rozliczanie cząstkowych kwot wynagrodzeń i składek ZUS pracowników produkcyjnych wraz z narzutami, zmagazynowanych w koszcie wytworzenia produktów, w trakcie dużego ruchu magazynowego jest praktycznie niewykonalne, jednostki radzą sobie inaczej. Ustalając koszty podatkowe związane z wytwarzaniem produktów biorą pod uwagę koszty ujęte na koncie 70-1, które następnie pomniejszają o wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów, wynikające z ewidencji analitycznej do kont kosztów bądź ewidencji pozabilansowej. W ten sposób mogą powstać niekorzystne skutki podatkowe w krótkim okresie (np. gdy na zapasie na koniec danego miesiąca zostaną produkty, w koszty wytworzenia których wchodzą wynagrodzenia i składki ZUS pracowników produkcyjnych wypłacone w odpowiednim terminie), ale w dalszych okresach i tak dojdzie do "wyrównania" tych rozbieżności.