Sytuacja na rynku energii i jej wpływ na sprawozdania finansowe przedsiębiorstw energetycznych

5.1. Trudna sytuacja na rynku paliw skutkowała uchwaleniem m.in. ustawy¹¹ gwarantującej rekompensaty dla określonych jednostek prowadzących działalność w branży energetycznej i wykonujących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu ciepła w związku z obowiązkiem obniżenia średniej ceny wytwarzania ciepła sprzedawanego odbiorcom końcowym. Ustawa określa średnią cenę ciepła z rekompensatą do stosowania przez przedsiębiorstwo energetyczne¹² dla części odbiorców, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe i użyteczności publicznej. Rekompensata przysługuje po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Celem rekompensat jest zabezpieczenie planowanych przychodów wytwórców ciepła, a tym samym ograniczenie wzrostu cen ciepła dla określonych odbiorców końcowych. Rekompensaty stanowią zatem dopłaty rządowe dla określonych podmiotów działających w branży energetycznej.

5.2. Powyższe wymaga przeprowadzenia analizy wpływu uchwalonych przepisów o rekompensatach na sf jednostek objętych zakresem ustawy. Poniżej przedstawiono wybrane zagadnienia wymagające rozważenia, szczególnie przez przedsiębiorstwa energetyczne.

5.3. W przypadku innych programów przedstawione wytyczne można stosować odpowiednio uwzględniając obowiązujące w tym zakresie przepisy.

Ujęcie rekompensaty do cen sprzedaży otrzymanej przez przedsiębiorstwo energetyczne

5.4. Rekompensaty do cen sprzedaży ujmuje się i wykazuje zgodnie z wytycznymi KSR nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów", rozdział VI.5. "Dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe".

5.5. Na podstawie wytycznych KSR 15 pkt 6.5.3, zgodnie z zasadami przewagi treści ekonomicznej nad formą (art. 4 ust. 2 ustawy) oraz jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1 ustawy), dopłaty do cen sprzedaży dóbr są ujmowane i prezentowane w ramach podstawowej działalności operacyjnej.

5.6. Dopłaty, zgodnie z KSR 15, ujmuje się w przychodach, gdy ich uzyskanie jest niewątpliwe, a więc po uprawdopodobnieniu ich otrzymania, w powiązaniu ze spełnieniem warunków uprawniających do ich otrzymania. Jeżeli zatem jednostka spełnia warunki do ujęcia rekompensat, to przychody z tego tytułu ujmuje w okresach, których dotyczą, tj. w których jednostka dokonała sprzedaży i poniosła w związku z tym straty. Ujęcie dopłat następuje bez względu na to, czy dotacje zostały wpłacone czy nie.

5.7. Kierownik jednostki dokonuje wyboru sposobu prezentacji przychodów z tytułu rekompensat w rachunku zysków i strat zgodnie z wytycznymi KSR 15 pkt 6.5.7.

Utrata wartości aktywów przedsiębiorstw energetycznych

5.8. Obowiązek stosowania wyznaczonej ceny ciepła sprzedawanego na rzecz określonych grup odbiorców końcowych może - zgodnie z wytycznymi KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" - stanowić dla przedsiębiorstwa energetycznego przesłankę wskazującą na utratę wartości aktywów zaangażowanych w wytwarzanie ciepła. Obniżka ceny ciepła zostanie jednak pokryta państwową rekompensatą. Powyższa sytuacja rodzi konieczność rozważenia:

• czy rekompensaty stanowią korzyści ekonomiczne związane z danymi aktywami, a tym samym należy je uwzględnić przy ocenie występowania przesłanek na utratę wartości tych aktywów zgodnie z wymogami KSR 4 Rozdział IV,
• czy w przypadku przeprowadzania testu na utratę wartości, należy uwzględnić rekompensaty przy szacowaniu wartości odzyskiwalnej (por. KSR 4 Rozdział VIII).

5.9. W celu ustalenia korzyści generowanych przez określony składnik aktywów stosuje się wytyczne KSR 4, w szczególności:

• korzyści ekonomiczne netto (przepływy pieniężne netto) stanowią prognozowane wpływy środków pieniężnych związane odpowiednio z danym składnikiem aktywów lub z grupą aktywów, pomniejszone o prognozowane wydatki warunkujące wypracowywanie przez ten składnik lub przez grupę aktywów prognozowanych wpływów (KSR 4 pkt 2.2),
• w celu sprawdzenia czy nastąpiła utrata wartości aktywów objętych rozpatrywanym grupowym obiektem oceny utraty wartości, ustalenia wymaga wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z tego obiektu, które określają jego: wartość handlową i wartość użytkową (KSR 4 pkt 8.2.1),
• ustalenie wartości użytkowej wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego obiektu oceny utraty wartości do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany (utrzymywany) w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi. Wartość użytkową rozpatrywanego obiektu ustala się przy uwzględnieniu szacunkowych (prognozowanych) przepływów pieniężnych netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki jego użytkowaniu i zbyciu, po zakończeniu użytkowania obiektu (KSR 4 pkt 8.2.8, 8.2.9(a)).

5.10. Przedsiębiorstwa energetyczne - jak wskazano - otrzymują rekompensaty do cen sprzedaży. Rekompensaty takie stanowią więc korzyści ekonomiczne związane z aktywami wykorzystywanymi przy wytwarzaniu ciepła. Oznacza to, że prawa przedsiębiorstw energetycznych do rekompensat do cen sprzedaży ciepła należy uznać za korzyści z danych aktywów (lub odpowiednio ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne) zarówno przy ocenie występowania przesłanek na utratę wartości, jak i przy wyliczeniu wartości odzyskiwalnej w przypadku przeprowadzania testu na utratę wartości z innych przyczyn.

5.11. Jeżeli - jak wspomniano - zostaną wprowadzone inne programy wsparcia dla dostawców lub odbiorców energii, konieczne może się okazać ustalenie utraty wartości. Pojawia się w związku z tym wątpliwość, czy należy uwzględnić w prognozach przepływów pieniężnych wpływy z tytułu dopłat lub dotacji. Jeżeli sytuacja, w której znajduje się jednostka jest analogiczna do opisanej powyżej (jest pewność otrzymania rekompensat oraz praw do nich oraz możliwość wiarygodnego ustalenia kwot tych rekompensat) dodatkowe wpływy uwzględnia się odpowiednio przy szacowaniu wartości odzyskiwalnej aktywów lub ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne. Mogą jednak występować bardziej złożone sytuacje. Na przykład program wsparcia może jeszcze nie obowiązywać lub nie jest możliwe precyzyjne oszacowanie wartości przysługujących rekompensat. W takiej sytuacji przy ocenie możliwości otrzymania dopłat należy odzwierciedlić ryzyko związane z kwotą lub terminem otrzymania dotacji. Zaleca się wówczas oszacowanie wartości odzyskiwalnej poprzez wyliczenie wartości oczekiwanej w oparciu o kilka scenariuszy z przypisanym prawdopodobieństwem ich wystąpienia. Przyjęte scenariusze odzwierciedlają kilka opcji dotyczących terminu i kwot możliwych do otrzymania rekompensat. Jednostka przyjmuje różne scenariusze, które może uznać za rozsądne i przypisuje im prawdopodobieństwo kierując się profesjonalnym osądem.

5.12. Przy ujawnieniach dotyczących utraty wartości aktywów w sf należy zastosować wytyczne KSR 4 Rozdział XI. Zaleca się poszerzenie zakresu ujawnień i - jeżeli wystąpiła konieczność przeprowadzania analizy scenariuszy - uwzględnienie informacji na temat założeń oraz przypisanych do nich wag prawdopodobieństwa.

Umowy powodujące obciążenia w przedsiębiorstwach energetycznych

5.13. Obowiązek stosowania w transakcjach sprzedaży przez podmioty energetyczne średniej ceny wytwarzania ciepła, wynikający z przepisów prawa, może skutkować tym, że uzyskane przychody ze sprzedaży nie pokryją uzasadnionych kosztów prowadzenia działalności przez dany podmiot. Natomiast, w myśl uchwalonych przepisów, różnica ta ma zostać pokryta państwową rekompensatą.

5.14. Opisana sytuacja powoduje konieczność rozważenia dla celów ewidencji księgowej, czy dana umowa z odbiorcą końcowym stanowi umowę powodującą obciążenia zgodnie z wymogami KSR 6.

5.15. KSR 6 definiuje umowę powodującą obciążenia jako umowę, w przypadku której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad przewidywanymi korzyściami (pkt 2.10). Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów lub strat z tytułu wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia.

5.16. Analiza umowy na sprzedaż ciepła dotycząca spełnienia wspomnianych warunków (KSR 6 pkt 2.10) może wykazać, że przewidywane korzyści z realizacji tych umów będą wyższe od cen sprzedaży ciepła końcowym nabywcom. W takiej sytuacji realizacja umowy z klientem spowoduje powstanie prawa jednostki do otrzymania dodatkowych płatności od innej strony (np. dotacji państwowych). W rezultacie, w przypadku, gdy uprawdopodobnione jest spełnienie warunków uprawniających jednostkę do uzyskania rekompensaty do ceny sprzedaży, przedsiębiorstwo energetyczne do korzyści z realizacji umowy zalicza przychody ze sprzedaży ciepła wraz z należnymi rekompensatami od państwa.

5.17. Jeżeli kwota rekompensaty dla przedsiębiorstwa energetycznego nie jest pewna, przy ustaleniu czy umowa powoduje obciążenia i - ewentualnie - przy oszacowaniu rezerwy, przedsiębiorstwo dokonuje oszacowania kwoty dopłaty, która według najlepszej wiedzy może zostać otrzymana. Szacunek taki można przyjąć jako pojedynczą kwotę lub jako średnią ważoną możliwych do uzyskania rekompensat, w zależności od tego, która z metod jest w danych okolicznościach bardziej właściwa.

5.18. W przedsiębiorstwach z branży, w której stosuje się ceny regulowane, organ regulacyjny może ograniczyć wzrost cen w następnym roku, udzielając jednocześnie zapewnienia, że ewentualne straty lub niedobory wynikające z przejściowych strat będą skompensowane przez wzrosty taryf w kolejnych latach. W takiej sytuacji przy ocenie czy umowa powoduje obciążenia, należy przyjąć okres obowiązywania umowy obejmujący co najmniej lata, w których ceny są ograniczone, jak i lata, w których ograniczenie to zostanie zrekompensowane. Jeżeli odzyskanie ewentualnych strat z realizacji kontraktu wskutek zwiększenia cen taryf w przyszłych okresach jest prawdopodobne, a zwiększenia te w całości zrekompensują powstające straty, to umowa nie będzie stanowiła umowy powodującej obciążenia.

5.19. Przedsiębiorstwo energetyczne korzystające z rekompensat (lub innych rozwiązań kompensujących straty powstałe na realizacji kontraktu) ujawnia w sf informacje kluczowe dla zrozumienia przez użytkowników sf, umożliwiające ocenę wpływu rekompensat na rentowność jednostki. W szczególności należy ujawnić informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwot i terminów oraz główne założenia dotyczące oszacowań rezerw na umowy powodujące obciążenia. Wskazane jest także przedstawienie wrażliwości wyników analizy jednostki na potencjalne zmiany w przyjętych założeniach.

________________
¹¹ Ustawa z dnia 15 września 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1967).

¹² Przedsiębiorstwo energetyczne, zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 i poz. 1723) to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie: a) wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii, lub obrotu nimi lub b) przesyłania dwutlenku węgla, lub c) przeładunku paliw ciekłych.