Inflacja - wpływ na wycenę w kontekście rzetelnego i jasnego obrazu w sprawozdaniu finansowym

3.1. Jednym z kluczowych wyzwań jednostek sporządzających sf za 2022 rok jest ocena wpływu inflacji na prezentowane w nim informacje, a w szczególności te, które są zamieszczane w bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym lub rachunku przepływów pieniężnych.

3.2. W tej części rekomendacji Komitet przedstawia stanowisko wobec mogących się pojawić wątpliwości co do podstawy wyceny aktywów i zobowiązań na potrzeby sporządzania sf przez jednostkę. Chodzi o to, czy przedstawione w ustawie (głównie w rozdziale 4: "Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego") podstawy wyceny, które opierają się na koszcie (cenie nabycia lub koszcie wytworzenia), a które ma stosować jednostka zgodnie z wyborem dokonanym w przyjętych przez nią zasadach (polityce) rachunkowości, są nadal właściwe.

3.3. Stosowane przez jednostkę podstawy wyceny aktywów i zobowiązań powinny przyczyniać się do spełnienia wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki (dalej także: rzetelny i jasny obraz; por. art. 4 ust. 1 ustawy)⁴. W tym celu kierownik jednostki, odpowiedzialny za rachunkowość, kierując się przepisami ustawy (w tym ww. rozdziału 4) dokonuje wyboru właściwych dla niej zasad (polityki) rachunkowości i podejmuje decyzje o stosowanych podstawach wyceny⁵.

3.4. Przyjęte w ustawie podstawy wyceny można sklasyfikować - przyjmując perspektywę czasową za kryterium kwalifikacji - do dwóch kategorii:

• koszt (cena nabycia lub koszt wytworzenia), opierający się na danych historycznych,
• wartość bieżąca (w tym: cena/wartość rynkowa, wartość godziwa), opierająca się na danych teraźniejszych.

3.5. Bez wątpienia metody wyceny przyjmujące za podstawę wartość bieżącą lepiej wychodzą naprzeciw problemowi, jaki stanowi realna wycena aktywów i zobowiązań. Jednak nie mogą być one stosowane do pomiaru wartości wszystkich pozycji bilansu. Przykładowo, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy wycenia się:

• (pkt 2) środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• (pkt 6) rzeczowe składniki aktywów obrotowych - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,
• (pkt 1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych, których nie może dokonać sama jednostka, gdyż jest to zależne od innych przepisów, por. art. 31 ust. 3 ustawy), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

3.6. Ustawa nie przewiduje szczególnych zasad wyceny w warunkach inflacji. Zdaniem Komitetu obecnie nie jest możliwe - w związku z art. 10 ust. 3 ustawy - zastosowanie się do MSR 29 "Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji"⁶. Argumentem przemawiającym za tym poglądem jest przede wszystkim fakt, że polska gospodarka nie jest obecnie gospodarką hiperinflacyjną w rozumieniu tego standardu. Do cech gospodarki hiperinflacyjnej zalicza się m.in. stan, kiedy skumulowana stopa inflacji z okresu trzech lat zbliża się lub przekracza wartość 100 % (par. 3 lit. e MSR 29).

3.7. Wycena aktywów i zobowiązań w innych wartościach niż bieżące, może budzić wątpliwość co do jej realności i spełniania wymogu rzetelnego i jasnego obrazu jednostki, szczególnie wobec przepisu art. 4 ust. 1b ustawy, przewidującego, że "jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki". W stanowisku Komitetu w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu wskazano, że odstępstwo jest zasadne "w niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji"; w pkt 12 stwierdzono, że "niezwykle rzadkie, wyjątkowe przypadki (okoliczności, transakcje) to sytuacje, których ustawodawca nie był w stanie przewidzieć w toku procesu legislacyjnego lub które są tak złożone, iż niemożliwe było ustalenie dla nich regulacji, dających odpowiednie i wystarczające wytyczne ich ujęcia, stąd możliwe było ustalenie tylko ogólnych zasad". Ponadto, w pkt 13 tego stanowiska odwołano się do przepisu art. 10 ust. 3 ustawy,⁷ że "formułując właściwą zasadę (politykę) rachunkowości dla danej transakcji, odmienną od przewidzianej w ustawie, zasadne jest rozważenie rozwiązań zawartych w MSR z uwzględnieniem "Założeń koncepcyjnych sporządzania sprawozdań finansowych", określonych w MSSF); mogą one dostarczyć niezbędnych wytycznych oraz praktycznych wskazówek. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy rozwiązania MSR różnią się od rozwiązań przyjętych w ustawie, należy lub można zawsze odstąpić od rozwiązań określonych w ustawie".

3.8. Zastosowanie właściwych na dzień bilansowy wartości bieżących, zasadniczo tożsamych z wyceną w wartościach przeszacowanych (rynkowych, godziwych), do pomiaru aktywów i zobowiązań jednostki, dla których ustawa możliwości takiej nie przewiduje, lub których jednostka nie przyjęła w swoich zasadach (polityce) rachunkowości (ustawa alternatywę taką dopuszcza, np. do wyceny inwestycji w nieruchomości) wymaga osądu jedynie na gruncie przepisów ustawy (art. 4 ust. 1b ustawy). Pomocne w tych osądach mogą być postanowienia zawarte w Stanowisku Komitetu w sprawie zasady jasnego i rzetelnego obrazu. Brak jest uzasadnienia do przyjęcia postanowień art. 4 ust. 1b ustawy za podstawę wyceny w wartościach bieżących.

3.9. Możliwość wyceny w kosztach (cenach) bieżących, w myśl ustawy, dotyczy przede wszystkim aktywów inwestycyjnych. W przypadku, gdy jednostka nie stosuje takiej możliwości, ponieważ przyjęła w tym zakresie odmienne zasady (politykę) rachunkowości, Komitet rekomenduje kierownictwu takich jednostek - zwłaszcza, gdy tego rodzaju aktywa stanowią znaczącą cześć majątku jednostki - analizę celowości zastosowania takich zasad (polityki) rachunkowości, gdy podstawa wyceny aktywów sprzyja realizacji wymogów rzetelnego i jasnego obrazu. Przy ewentualnej zmianie zasad polityki rachunkowości należy uwzględnić KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

3.10. Komitet rekomenduje także poddanie analizie przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości metody wyceny rozchodu składników aktywów, o których mowa w art. 34 ust. 4 ustawy (metoda FIFO, LIFO, ceny przeciętne). Wobec wzrastających cen zasobów, przyjęte i stosowane metody wyceny rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych, zarówno tych, które jednostka nabywa (materiały, towary), jak i tych, które jednostka sprzedaje (głównie wyroby gotowe i towary) wpływają na poziom wyniku finansowego (rachunek zysków i strat), jak i wartość stanu zapasów (bilans). Zastosowanie metody FIFO sprzyja bardziej realnej wycenie zapasów, ale w większym stopniu może zniekształcać wynik finansowy. Z kolei zastosowanie metody LIFO przyczynia się do urealnienia wyniku finansowego, ale może zniekształcać wartość posiadanych zapasów (przez czasem nawet znaczące zaniżenie ich wartości). Za najmniej zniekształcające w warunkach niepewności uznaje się zastosowanie metody cen przeciętnych, którą Komitet rekomenduje. Zmiana metody wyceny rozchodu jest zmianą przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (por. art. 8 ust. 2 ustawy)⁸.

________________
⁴ Zagadnienie tu wskazane stanowi przedmiot Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art. 4 ust. 1 oraz ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 7, dalej: Stanowisko Komitetu w sprawie rzetelnego i jasnego obrazu.

⁵ Zagadnienie tu wskazane stanowi przedmiot Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

⁶ w tym zawartej w niej zasady, według której sprawozdania finansowe jednostki, której walutą funkcjonalną jest waluta gospodarki ogarniętej hiperinflacją, niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie kosztu historycznego czy aktualnej ceny nabycia, wyraża się w jednostkach miary obowiązujących na koniec okresu sprawozdawczego (par. 8).

⁷ Art. 10 ust. 3 ustawy stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki (...) mogą stosować MSR.

⁸ Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja w sf zmiany zasad (polityki) rachunkowości omówione w pkt 3.6-3.15 KSR 7.