Działalność finansowa

Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi a kosztami finansowymi. W rachunku zysków i strat wyodrębnia się (uwzględniając art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości) następujące rodzaje kosztów i przychodów finansowych:

Do przychodów lub kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych uwzględnionych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia:

• środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości),
• towarów lub produktów (por. art. 28 ust. 4 ww. ustawy).

Przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty związane z rozchodem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldo, tzn. po skompensowaniu. Przychody i koszty finansowe z pozostałych operacji finansowych wykazuje się odrębnie.

W pozycji G.I (wariant porównawczy) lub J.I (wariant kalkulacyjny) rachunku zysków i strat wykazuje się należne jednostce dywidendy z tytułu posiadania akcji lub udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych i komandytowo-akcyjnych, a także udziały w zyskach spółek osobowych oraz spółdzielni. Dywidendy lub udziały w zyskach wykazuje się w wysokości uchwalonej przez właściwy organ spółki, np. przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, które dokonuje podziału zysku. Ponadto jednostki, które wchodzą w skład grup kapitałowych lub posiadają udziały w kapitale innej jednostki mający charakter trwałego powiązania, w przychodach finansowych w pozycji "Dywidendy i udziały w zyskach" są zobligowane zaprezentować dywidendy i udziały w zyskach od jednostek powiązanych i pozostałych jednostek, z wyodrębnieniem w obu przypadkach dywidend i udziałów w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Należy pamiętać, że w rachunku zysków i strat nie wykazuje się dywidend i innych wypłat z zysku dokonywanych przez jednostkę na rzecz jej właścicieli. Takie dywidendy zmniejszają zysk netto po opodatkowaniu, czyli kapitał własny.

Odsetki ujmuje się w księgach rachunkowych i prezentuje w rachunku zysków i strat w odrębnych pozycjach przychodów oraz kosztów finansowych. Do przychodów finansowych zalicza się odsetki otrzymane i należne za okres do dnia bilansowego, a do kosztów finansowych odsetki zapłacone oraz wymagające zapłaty za okres do dnia bilansowego. Uwzględniając bowiem obowiązującą w rachunkowości zasadę memoriału (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), w księgach rachunkowych na dzień bilansowy należy ująć wszystkie koszty dotyczące danego roku obrotowego (w tym odsetki), także wtedy, gdy ich termin płatności jeszcze nie zapadł oraz wszystkie przychody (w tym również w postaci odsetek) niezależnie od terminu zapłaty. Przykładowo odsetki od kredytu dotyczące danego roku obrotowego, niewymagające zapłaty do banku na dzień bilansowy, tzw. odsetki nienotyfikowane przez bank (np. odsetki za 2022 r., wymagające zapłaty 2 stycznia 2023 r.), wykazuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego one dotyczą. Jeżeli odsetki te dotyczą kredytu obrotowego, to wskazane jest ująć je w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą (tu: grudnia 2022 r.), zapisem po stronie Wn konta 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe" lub konta 13-4 "Kredyty bankowe", w zależności od zapisów w polityce rachunkowości. Dodajmy, że jeżeli jednostka księguje odsetki na koncie 13-4, to powinna ujmować je na oddzielnym koncie analitycznym, np. na koncie 13-4 "Kredyty bankowe" (w analityce: Odsetki nienotyfikowane). W ten sposób ułatwi sobie uzgodnienie kwoty kredytu z bankiem na dzień bilansowy.

Odsetki stanowiące przychody finansowe obejmują:

• odsetki od udzielonych pożyczek i należności (w tym również odsetki za zwłokę w zapłacie),
• odsetki od lokat i środków na rachunkach bankowych (za wyjątkiem odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS oraz ZFRON, które księguje się po stronie Ma konta 85 "Fundusze specjalne"),
• naliczone przez jednostkę odsetki od lokat wpływające na wynik finansowy roku bieżącego, które nie są jeszcze wymagalne na dzień bilansowy, bowiem termin realizacji lokaty upływa w roku następnym.

Odsetki zaliczane do kosztów finansowych obejmują odsetki od otrzymanych pożyczek, kredytów oraz innych zobowiązań (w tym również odsetki za zwłokę, część odsetkową opłaty z tytułu leasingu finansowego u korzystającego). Przy czym odsetki od otrzymanych pożyczek lub kredytów związanych z zakupem lub budową środków trwałych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, traktuje się jako koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i nie zalicza się ich do kosztów finansowych. Do dnia oddania tych składników do używania zwiększają one wartość początkową tych aktywów trwałych. Dopiero odsetki w okresie następującym po ich oddaniu do użytkowania będą zaliczane do kosztów finansowych.

W rachunku zysków i strat w osobnej pozycji wyodrębnia się z ogólnej sumy odsetek - zarówno w części dotyczącej kosztów, jak i przychodów - osobną pozycję, w której prezentowane są odsetki od i dla jednostek powiązanych. Dotyczy to jednostek tworzących z innymi jednostkami grupę kapitałową. Należy pamiętać, iż zapłata w roku obrotowym odsetek naliczonych w latach ubiegłych, w rachunku zysków i strat, nie jest uwzględniona. Pod warunkiem oczywiście, że nie zachodzą różnice pomiędzy kwotą zapłaconą a zarachowaną w księgach lat ubiegłych.

Zwracamy uwagę, że sposób prezentacji w rachunku zysków i strat poszczególnych operacji gospodarczych, jeśli nie wynika wprost z ustawy o rachunkowości, jednostka określa we własnym zakresie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku prowizji od udzielonego jednostce kredytu odniesionej w księgach rachunkowych w ciężar kosztów finansowych.

Naszym zdaniem, w rachunku zysków i strat w pozycji "Koszty finansowe - odsetki" można uwzględnić prowizje od kredytów oraz opłaty związane z kredytem mające charakter prowizji (tj. naliczane jako procent od określonej kwoty). Z kolei opłaty związane z obsługą kredytu niemające charakteru prowizji można wykazać w rachunku zysków i strat w pozycji "Koszty finansowe - inne". Jednostka może również przyjąć inne podejście, tj. w rachunku zysków i strat w pozycji "Koszty finansowe - odsetki" zaprezentować wyłącznie odsetki od zaciągniętych kredytów przeznaczonych na działalność obrotową, a prowizje i inne opłaty związane z kredytem wykazywać w pozycji "Koszty finansowe - inne".

W księgach rachunkowych przychody i koszty związane z rozchodem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji (np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych) ujmuje się odrębnie. Przychody ze zbycia (rozchodu) tych inwestycji księguje się bowiem na koncie 75-0 "Przychody finansowe", a koszty z tym związane - na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się jedynie wynik finansowy (zysk lub stratę) ze sprzedaży tych aktywów:

• jeśli wynik z tytułu rozchodu jest dodatni - w przychodach finansowych w pozycji "Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych" (J.III wariantu kalkulacyjnego lub G.III wariantu porównawczego),
• jeśli wynik z tytułu rozchodu jest ujemny - w kosztach finansowych w pozycji "Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych" (K.II wariantu kalkulacyjnego lub H.II wariantu porównawczego).

Warto dodać, iż w ww. pozycjach nie wykazuje się wyniku z tytułu rozchodu akcji lub udziałów własnych. Ma on bowiem wpływ na kapitał własny.

Jednostki, które wchodzą w skład grupy kapitałowej w pozycji "Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych" lub w pozycji "Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych" zobligowane są dodatkowo wyodrębnić zyski/straty z tytułu rozchodu aktywów finansowych w jednostkach powiązanych.

W rachunku zysków i strat jako przychody finansowe w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów finansowych" wykazuje się:

• przychody w części wynikającej z przywrócenia uprzednio utraconej wartości długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych (tj. udziały, akcje i inne papiery wartościowe), na skutek ustania przyczyny powodującej utratę wartości oraz z powodu spłaty należności z operacji finansowej, objętej odpisem aktualizującym,
• wzrost wartości inwestycji w razie ich wyceny po cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, wyższej od wartości, po której figurowały one dotąd w księgach rachunkowych.

Przyjmuje się w tym przypadku wielkości dotyczące przychodów finansowych z tytułu aktualizacji inwestycji, wynikające z ewidencji szczegółowej do konta 75-0, nie kompensując tych przychodów z kosztami finansowymi z tytułu aktualizacji.

Natomiast po stronie kosztów finansowych w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów finansowych" wykazuje się koszty za rok obrotowy powstałe z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych, w tym także krótkoterminowych aktywów finansowych wycenionych według cen nabycia, nie wyższych od cen rynkowych oraz na skutek obniżenia wartości rynkowej. Wykazuje się tu m.in. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości akcji i udziałów, także spowodowane likwidacją lub upadłością spółki, której akcje lub udziały jednostka posiada. Prezentowana tu wartość odpowiada wielkości kosztów finansowych z tego tytułu za rok obrotowy ustalonej na dzień bilansowy na podstawie ewidencji szczegółowej do konta 75-1. W przypadku posiadanych przez jednostkę udziałów w innych jednostkach, jednostka sama ustala czy doszło do trwałej utraty ich wartości. W tym celu może dokonać oceny rentowności spółki, w której posiada przedmiotowe udziały. Utratę wartości udziałów można ustalać i ujmować w księgach rachunkowych tylko wówczas, gdy obniżenie rentowności ma charakter trwały w kolejnych, następujących po sobie latach. Tylko pewne i wiarygodne dane o sytuacji finansowej i rentowności działalności spółki, w której jednostka posiada udziały, można przyjąć jako podstawę ustalenia i ujęcia w księgach rachunkowych trwałej utraty wartości. Przyczyną utraty wartości udziałów posiadanych w innej spółce mogą być takie zdarzenia jak strata bilansowe w tej spółce, obniżenie kapitału zakładowego, pogorszenia stanu finansowego, niezdolność do wypracowania zysku. O trwałej utracie wartości posiadanych w innej spółce udziałów może też świadczyć np. postawienie tej spółki w stan likwidacji bądź upadłości. Przykładowo sama sprzedaż nieruchomości w spółce, w której jednostka posiada udziały, nie świadczy jeszcze o trwałej utracie wartości udziałów tej spółki. Jeżeli jednak sprzedaż nieruchomości wiąże się np. z pogorszeniem stanu finansowego spółki lub rozpoczęciem wyprzedaży majątku z powodu zbliżającej się likwidacji spółki, to utworzenie odpisu aktualizującego wartość udziałów może być uzasadnione. Dokonując analizy przyczyn trwałej utraty wartości udziałów można skorzystać również ze wskazówek zawartych w KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Jeżeli nastąpi trwała utrata wartości udziałów w innych jednostkach, to należy dokonać odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość udziałów wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ich ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Nie wykazuje się w tej pozycji korekt aktywów finansowych wykazywanych w cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, jeżeli różnice spowodowane wzrostem lub spadkiem cen rynkowych rozliczane są z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny (konto 81-3).

Do innych przychodów finansowych prezentowanych w rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym zalicza się m.in.:

• nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi za rok obrotowy,
• dyskonto uzyskane przy zakupie weksli lub przyjęcia weksla celem zapłaty należności,
• zwrócone jednostce dopłaty uprzednio wniesione do spółki z o.o., której jednostka jest wspólnikiem,
• umorzenie zaciągniętych przez jednostkę kredytów i pożyczek,
• zysk ze sprzedaży zakupionych wierzytelności,
• zwrot dopłat wniesionych uprzednio do spółki z o.o., której udziałowcem jest jednostka.

Natomiast do innych kosztów finansowych prezentowanych w rachunku zysków i strat odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym zalicza się między innymi:

• nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi za dany rok obrotowy,
• dopłaty jednostki będącej wspólnikiem spółki z o.o. wniesione do spółki i należne od jednostki będącej wspólnikiem tej spółki,
• umorzenie należności z tytułu operacji finansowych, jeżeli należność nie była objęta w całości lub części odpisem aktualizującym,
• straty ze sprzedaży zakupionych wierzytelności.

Co do zasady wymienione wyżej pozycje ujmuje się w księgach i wykazuje w rachunku zysków i strat odrębnie jako przychody i koszty finansowe - nie kompensuje się ich. Wyjątkiem są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych. W ciągu roku różnice kursowe (niezwiązane z budową lub zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) ujmuje się odpowiednio na koncie 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie) i 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne). Jednak w rachunku zysków i strat różnice kursowe wykazuje się per saldo. Taki sposób prezentacji różnic kursowych w rachunku zysków i strat wynika pośrednio z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który zawiera definicję wyniku operacji finansowych.

W określonych przypadkach do rozliczania różnic kursowych stosuje się tzw. podejście bilansowe. Oznacza to, że różnice wpływają nie na wynik finansowy, lecz na odpowiednie pozycje aktywów wykazywanych w bilansie. Obowiązkowo podejście bilansowe stosuje się do rozliczania różnic kursowych powstałych przy wycenie zobowiązań związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Takie różnice kursowe (do momentu oddania tych składników do używania) zwiększają lub zmniejszają ich wartość początkową, tj. cenę nabycia lub koszt wytworzenia (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

W wyjątkowych sytuacjach różnice kursowe mogą być również zaliczane do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów. Decyzję w tej kwestii podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości. Z treści art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, iż w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Jeżeli należności i zobowiązania z kontrahentami są wyrażone w walutach obcych, to w celu ujęcia ich w księgach rachunkowych należy przeliczyć je na walutę polską. Do przeliczenia stosuje się - na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości - kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży (jest to de facto kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji). Nierozliczone na dzień bilansowy rozrachunki z kontrahentami, w tym w walucie obcej, podlegają wycenie. Do przeliczenia stosuje się - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

W 2022 r. w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny na dzień bilansowy należy zastosować kursy walut ogłoszone przez NBP na 30 grudnia 2022 r., według tabeli A kursów średnich (31 grudnia 2022 r. przypada w sobotę). Jeżeli kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy, to powstają różnice kursowe. Rozróżnia się różnice kursowe dodatnie i ujemne.

Jeśli wycena bilansowa dotyczy należności objętych odpisem aktualizującym, to generalnie równolegle do wyceny tych należności po obowiązującym w tym dniu kursie waluty, dokonuje się przeliczenia uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego. Należy jednak zauważyć, iż należności objęte 100% odpisem nie są wykazane w aktywach bilansu (ich wartość bilansowa wynosi zero). W takim przypadku jednostka może - naszym zdaniem - zrezygnować z bilansowej wyceny zarówno należności głównej, jak i odpisu aktualizującego dokonanego od tej należności.