Pozostała działalność operacyjna

Do pozostałych przychodów i kosztów działalności operacyjnej jednostki zalicza się przychody i koszty, które w sposób pośredni wiążą się z podstawową działalnością. Nie wynikają z niej bezpośrednio, ale powstały w wyniku podejmowania działań dotyczących działalności operacyjnej. Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32 podaje katalog kosztów i przychodów, które jednostka może ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty i przychody operacyjne. Zalicza się do nich w szczególności koszty i przychody związane:

• z działalnością socjalną,
• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
• z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
• z odszkodowaniami i karami,
• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,
• ze zdarzeniami losowymi.

Wymienione wyżej pozycje, które jednostki powinny zaliczać do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, nie stanowią zamkniętego katalogu. Przedsiębiorstwa mogą również ujmować w pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych inne koszty i przychody, które nie są bezpośrednio związane z ich działalnością operacyjną, na przykład przepadek wadium przetargowego, wynagrodzenia za terminową wpłatę podatków. Innym ważnym aspektem ujęcia kosztów i przychodów w pozostałej działalności operacyjnej jest przestrzeganie rachunkowej zasady ostrożności, która przejawia się tym, iż w księgach rachunkowych należy wykazać jedynie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne oraz wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Określenie "niewątpliwe przychody" odnosi się do przychodów już opłaconych, lub których realizacja jest pewna. Z kolei wyrażenie "wszystkie poniesione koszty" jest związane z ujmowaniem w księgach rachunkowych danego roku obrotowego wszystkich poniesionych kosztów lub wymagających poniesienia w danym roku, jeśli jednostka uzyskała informacje o ich poniesieniu do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Generalnie pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne prezentowane są w rachunku zysków i strat oddzielnie. Jak wynika bowiem z ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych (por. art. 47 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Wyjątek stanowią zyski i straty związane z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych, których wynik prezentuje się w kalkulacyjnym i porównawczym rachunku zysków i strat "per saldem". Ponadto, jeśli zdarzenie losowe wiąże się z likwidacją niefinansowych aktywów trwałych, to uzyskane z tego tytułu przychody oraz poniesione w związku z tym koszty wykazuje się także "per saldem".

W rachunku zysków i strat pozostałe przychody i koszty operacyjne wykazuje się w następujący sposób:

W pozycjach rachunku zysków i strat "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" lub "Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" ujmuje się wynik (zysk lub stratę) osiągnięty ze sprzedaży, likwidacji lub nieodpłatnego przekazania (w tym w formie darowizny) środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa.

Wspomniany wynik na wszystkich operacjach związanych z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych w postaci zysku lub straty prezentuje się w rachunku zysków i strat jako saldo składające się z zapisów na dwóch kontach księgowych:

1) po stronie Ma konta analitycznego do konta 76-0, np. 76-0/1 "Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" oraz

2) po stronie Wn konta analitycznego do konta 76-1, np. 76-1/1 "Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych".

Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w porównawczej wersji rachunku zysków i strat w pozycji D.I, a w wersji kalkulacyjnej w pozycji G.I. Z kolei stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w wariancie porównawczym w pozycji E.I, a w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.I.

W pozycji "Dotacje" zawartej w części D (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny) wykazuje się przykładowo:

• rzeczywiście otrzymane na rachunek bankowy jednostki środki pieniężne w postaci dotacji, subwencji, dopłat z budżetu centralnego, organów samorządu lub ze środków pomocowych UE z przeznaczeniem na pokrycie kosztów działalności,
• przypadające na dany okres sprawozdawczy (najczęściej miesiąc) raty odpisu dotacji, subwencji lub dopłat otrzymanych na sfinansowanie budowy środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, których dokonuje się równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych obiektów lub tytułów.

Zwracamy uwagę, iż rozliczając dotację, w szczególności na przełomie roku, należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów. Z zasad tych wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Ważna jest tu także zasada ostrożności, z której wynika, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne (por. art. 6 i 7 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli zatem dotacja na pokrycie kosztów bieżącej działalności, poniesionych w danym roku obrotowym, wpłynie do jednostki w kolejnym roku obrotowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub jednostka wie o dużym prawdopodobieństwie jej uzyskania i zna kwotę dotacji, to uwzględniając zasady ostrożności, memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów może zaliczyć ją do pozostałych przychodów operacyjnych tego roku obrotowego, w którym poniesiono współfinansowane nią koszty. Ewidencja księgowa dotacji może odbywać się wówczas zapisem po stronie Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Z kolei gdy otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji będą wykorzystane w późniejszych latach obrotowych i wpłyną do jednostki jeszcze przed poniesieniem kosztów, to taka dotacja może być ujęta w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Wraz z chwilą wykorzystania dotacji właściwą jej część jednostka przeksięguje wówczas z konta 84 na konto 76-0, zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0.

Natomiast w sytuacji gdy jednostka otrzyma dotację na zakup lub wytworzenie środka trwałego po zakończeniu roku obrotowego, w którym nabyła lub wytworzyła środek trwały i rozpoczęła jego amortyzację, ale przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, to kwotę dotacji, w części przypadającej na odpisy amortyzacyjne dokonane w roku obrotowym może wykazać jako przychody tego roku, zapisem po stronie Wn konta 24 lub 65-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0.

Decyzję w sprawie zapisów w księgach rachunkowych związanych z ujęciem dotacji na przełomie roku podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zakładowym planie kont stanowiącym załącznik do zasad (polityki) rachunkowości.

W pozycji "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" zawartej w części E (wariant porównawczy) lub H (wariant kalkulacyjny) ujmuje się m.in. odpisy aktualizujące z tytułu:

• trwałej utraty wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,
• trwałej utraty wartości zapasów,
• trwałej utraty wartości należności z wyjątkiem należności zaliczanych do aktywów finansowych.

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który mówi o tym, że w wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Trwała utrata wartości aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych. W przypadku aktywów obrotowych trwała utrata wartości spowodowana może być m.in. ich uszkodzeniem, przeterminowaniem, spadkiem cen. Tworzy się wówczas tzw. odpis aktualizujący, w takiej wartości, która doprowadzi wartość danego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego ceny sprzedaży netto lub w przypadku braku takiej ceny do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Przy tworzeniu odpisów aktualizujących wartość aktywów jednostki mogą również korzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". W rozdziale III tego standardu zawarte są informacje dotyczące warunków stosowania i etapów procedury aktualizacji wyceny aktywów.

W pozycji "Inne przychody operacyjne" zawartej w części G (wariant kalkulacyjny) lub D (wariant porównawczy) ujmuje się:

• otrzymane lub należne (możliwe do uzyskania) kary umowne z tytułu dostaw i usług,
• przepadek kaucji lub wadium otrzymanych od innych jednostek,
• umorzone lub przedawnione zobowiązania,
• odpis ujemnej wartości firmy,
• przychody z najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
• przychody z refakturowanych najemcom kosztów zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych itp. (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
• wartość nieodpłatnie otrzymanych aktywów obrotowych,
• wynagrodzenia za terminowa wpłatę podatków i składek ZUS,
• wartość nieodpłatnie otrzymanych (tj. drogą przekazania lub w formie darowizny) rzeczowych aktywów trwałych, które wstępnie ujmuje się na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (tak, jak wcześniej opisane dotacje), a następnie odpisuje w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych,
• równowartość nadwyżek stwierdzonych w drodze inwentaryzacji przeprowadzanej w formie spisu z natury rzeczowych aktywów trwałych oraz obrotowych,
• przyznane i otrzymane odszkodowania,
• przychody związane ze zdarzeniami losowymi,
• inne pozostałe przychody operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omawianych punktach.

Przykładem przychodu wykazywanego w pozycji G.IV (wariant kalkulacyjny) lub D.IV. (wariant porównawczy) rachunku zysków i strat jest przychód z tytułu umorzenia części (lub całości) otrzymanej kwoty subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR). Przypominamy, iż umorzenie zobowiązania wobec PFR z tytułu subwencji finansowej powinno zostać ujęte, jako pozostały przychód operacyjny, w księgach rachunkowych roku, w którym nastąpiło umorzenie.

Zwracamy uwagę, że według Ministerstwa Finansów umorzenie subwencji z PFR powinno zostać odniesione na dobro pozostałych przychodów operacyjnych (bez pośrednictwa konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"), także wtedy, gdy środki pieniężne otrzymane z subwencji finansowej z PFR zostały przeznaczone przez jednostkę na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Tak wynika z treści odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie nr 12a, zamieszczone na stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse w zakładce Co robimy/Rachunkowość/Sprawozdania finansowe w czasie COVID-19/Jednostki Sektora Prywatnego oraz Jednostki Sektora Finansów Publicznych z osobowością prawną (z wyłączeniem jednostek działających na rynku finansowym) - pytania i odpowiedzi. Poniżej zamieszczamy treść pytania i fragment odpowiedzi:

"(...) Czy w sytuacji, gdy środki pieniężne otrzymane z subwencji finansowej z PFR zostały przeznaczone przez jednostkę na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych to umorzenie zobowiązania z tytułu tej subwencji powinno zostać ujęte w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi, czy rozliczeniami międzyokresowymi przychodów?

(...) niezależnie na jaki cel jednostka przeznaczyła środki pieniężne uzyskane z ww. subwencji finansowej z PFR, umorzone zobowiązanie wobec PFR odnoszone jest na dobro pozostałych przychodów operacyjnych w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. Należy ponadto podkreślić, że subwencja z PFR nie stanowiła środków celowo przekazanych na zakup rzeczowych aktywów trwałych".

Warto dodać, iż mocą rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U. poz. 1316) zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiągniętych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010). Zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.

Komitet Standardów Rachunkowości uchwałą 6/2022 z 4 kwietnia 2022 r. wydał rekomendacje pt. "Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę". Celem tych rekomendacji jest wsparcie kierownictwa jednostek i księgowych przy podejmowaniu decyzji dotyczących uwzględnienia skutków zdarzeń wynikających z sytuacji nadzwyczajnych związanych z rosyjską agresją na Ukrainę w księgach rachunkowych, sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, a także w sprawozdaniu z działalności, jeśli takie jednostka sporządza.

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Treść rekomendacji Komitetu Standardów Rachunkowości dostępna w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Z rekomendacji wynika, że ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym pomocy dla Ukrainy w formie otrzymanych darowizn, jest uzależnione od rodzaju działalności jednostek, którym przekazano te darowizny. Dlatego dla celu rekomendacji dokonano podziału jednostek otrzymujących darowizny na organizacje pozarządowe i pozostałe jednostki.

W przypadku jednostek innych niż organizacje pozarządowe darowizny otrzymane z przeznaczeniem na pomoc Ukrainie stanowią przychody jednostki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Darowizny te na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.

Przychody z tytułu otrzymanych darowizn zaleca się zaprezentować w rachunku zysków i strat w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne" jako "Inne przychody operacyjne" (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G.IV, w wariancie porównawczym w pozycji D.IV).

W pozycji "Inne koszty operacyjne" zawartej w części H (wariant kalkulacyjny) lub E (wariant porównawczy) ujmuje się m.in.:

• zapłacone przez jednostkę lub nakazane do zapłaty kary umowne, grzywny i kary orzeczone w trybie administracyjnym, karnym i karnym-skarbowym przez uprawnione prawem organy,
• koszty postępowania sądowego,
• koszty z tytułu zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych refakturowanych najemcom lokali (pod warunkiem, że najem nie stanowi działalności statutowej jednostki),
• poniesione przez jednostkę lub orzeczone do zapłaty opłaty notarialne i skarbowe, których nie wlicza się w cenę środka trwałego lub środka trwałego w budowie,
• przepadek kaucji lub wadium wniesionych do innych jednostek,
• odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym,
• przekazanie darowizny na rzecz fundacji oraz innych jednostek prowadzących działalność charytatywną,
• nieodpłatne przekazanie przez jednostkę rzeczowych aktywów obrotowych (produkty, towary, materiały),
• równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione,
• poniesione koszty zaniechanej budowy środków trwałych,
• koszty związane ze zdarzeniami losowymi,
• inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omówionych punktach.