Działalność operacyjna

Działalność operacyjna dotyczy statutowej działalności przedsiębiorstwa. Na działalność operacyjną jednostki składają się przychody i koszty operacyjne. Wynik na działalności operacyjnej stanowi różnicę pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia, lub cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

3.1.1. Przychody z podstawowej działalności operacyjnej

Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ustalane są na poziomie ceny sprzedaży netto, to znaczy pomniejszonej o udzielone rabaty, opusty, bonifikaty oraz dotacje, bez VAT. Wśród przychodów osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej wyróżnia się przychody netto ze sprzedaży:

• produktów (wyrobów gotowych i półproduktów, robót i usług),
• towarów i materiałów.

Z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że za przychód w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą przyjmuje się wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów (tj. wyrobów gotowych, usług i robót), towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń i zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług (VAT należnego). Ustalając przychód bilansowy należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny. Ponadto należy pamiętać, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości). Co do zasady, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Za przychody z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz wykonanie usług wpływające na wynik finansowy danego roku przyjmuje się więc kwoty należne od nabywców w kwocie netto (tj. bez VAT należnego), dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W celu prawidłowego ujęcia przychodu w ewidencji księgowej należy właściwie ustalić moment jego powstania. Ustawa o rachunkowości nie określa pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany (z wyjątkiem przychodów z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane - art. 34a tej ustawy). W świetle przepisów podatkowych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 updop oraz art. 24a ust. 1 updof). W związku z tym w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, jednostki niestosujące MSR, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek. Przy czym moment ujmowania przychodów ze sprzedaży powinien zostać opisany w polityce rachunkowości takiej jednostki i tym samym ujawniony we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Przypominamy, iż dla celów podatkowych, według ogólnych zasad określonych w art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (por. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

3.1.2. Zasady korygowania przychodów w księgach rachunkowych

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wprost zasad oraz momentu dokonywania korekt przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu. Przy wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych zapisów dotyczących korekt należy zatem uwzględnić przepisy ogólne ustawy o rachunkowości, w myśl których:

a) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1),

b) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1),

c) wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 42 ust. 2),

d) jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał (por. art. 54 ust. 1).

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika więc, iż korekta poprzednio zafakturowanej sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie przychodu) nie stanowi odrębnego samodzielnego zdarzenia gospodarczego. Wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmuje się zatem w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. W sytuacji gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym wystawiono tę fakturę, to zasadniczo - jeżeli istnieje taka możliwość - korekty przychodów należy dokonać w księgach miesiąca, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. W przypadku braku takiej możliwości ujmuje się ją na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej. Jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych w 2022 r., to korekty tej należy dokonać w księgach 2022 r. Dotyczy to wszelkich korekt przychodów za 2022 r., jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2022 r., tj. do 31 marca 2023 r. Natomiast w przypadku, gdy korekta przychodu nastąpi już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uwzględnić należy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Zwracamy uwagę, iż salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (z tytułu dostaw i usług) wykazuje się w aktywach bilansu jako należności krótkoterminowe. Jeżeli jednak kontrahent uregulował wszystkie należności wynikające z pierwotnych faktur, których dotyczy korekta in minus, to powstałą nadpłatę należności z tytułu dostaw i usług należy wykazać w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe.

3.1.3. Moment korekty przychodów w świetle prawa podatkowego

Zasady korekty przychodów są określone w art. 12 ust. 3j-3m updop oraz art. 14 ust. 1m-1p updof. Z przepisów tych wynika m.in., że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury). Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez "błąd rachunkowy", czy "inną oczywistą omyłkę". Kwestia ta została wyjaśniona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.576.2021.2.MGR, w której czytamy:

"(...) za »błąd rachunkowy« należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry). Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez »omyłkę« należy rozumieć »spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie«.

W konsekwencji za »inną oczywistą omyłkę« należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. »Omyłka« wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter »pierwotny«. Co więcej, »omyłka« musi być »oczywista« (...)".

Uwzględniając ww. regulacje należy wskazać, że:

a) jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to korekty przychodów dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód pierwotny,

b) w pozostałych przypadkach (np. gdy przyczyną korekty jest udzielenie rabatu, zwrot towaru przez nabywcę) korekty przychodów należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (ewentualnie inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Należy zauważyć, iż korekty, które w rachunku podatkowym są uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej, prowadzą do różnic między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą odroczony podatek dochodowy (o ile nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości).

3.1.4. Rozwiązania ewidencyjne dotyczące korekt przychodów ułatwiające rozliczenia podatkowe

W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych jednostki mogą ustalić indywidualnie sposób ewidencji w księgach rachunkowych korekt przychodów, które są rozliczane podatkowo na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a bilansowo wstecz. Przykładowo mogą przyjąć rozwiązanie polegające na jednoczesnym:

a) księgowaniu faktur korygujących bieżąco w miesiącu ich wystawienia według ogólnych zasad oraz

b) ujęciu na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2022 r., pod datą 31 grudnia 2022 r., jednym zapisem na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" łącznej sumy korekt (bez VAT) dotyczących przychodów 2022 r., wynikającej z faktur korygujących wystawionych w 2023 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2022 r.

3.1.5. Bilansowe zasady rozliczania przyznanych rabatów

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają zasad rozliczania udzielonych lub otrzymanych rabatów. Informacje na ten temat można znaleźć w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Według definicji zawartej w tym stanowisku, rabat to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę, przyznawane:

1) za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. zakup określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),

2) jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Stanowisko wskazuje, iż z punktu widzenia momentu ujęcia w księgach i wpływu rabatów na wartość rozrachunków z kontrahentami, dzielą się one na rabaty transakcyjne, potransakcyjne i prerabaty.

Jak wskazuje stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami, ostateczne rozliczenie rabatu potransakcyjnego lub prerabatu z tytułu dokonanych w danym roku obrotowym transakcji zakupu-sprzedaży objętych rabatem może nastąpić po dniu bilansowym. Wówczas ujęcie w księgach rozliczenia rabatu będzie zależeć od tego, czy nastąpiło ono:

1) przed sporządzeniem sprawozdania finansowego - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem,

2) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - jednostka skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym przeprowadziła transakcje zakupu-sprzedaży objęte rabatem i zmieni sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy, jeżeli uzna, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że kwota rabatu ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe; w przypadku gdy jednostka uzna kwotę rabatu za nieistotną z punktu widzenia sprawozdania finansowego skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu,

3) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - jednostka, zgodnie z art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, skoryguje wartość należności lub zobowiązania w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu.

Należy ponadto zauważyć, iż sposób ujęcia faktury korygującej w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu (tj. w przypadku wystawienia faktury korygującej po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego), zależeć będzie od istotności wynikającej z niej kwoty. Korekty istotne dotyczące lat ubiegłych odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ww. ustawy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Jeżeli faktura korygująca zostanie wystawiona w 2023 r., już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r., to korekty przychodów należy dokonać w księgach 2023 r., z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

3.1.6. Zasady kwalifikowania kosztów bilansowych do danego roku obrotowego

Kwalifikując koszty bilansowe do danego roku obrotowego należy uwzględnić zasadę memoriału wynikająca z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mówiącą o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto należy pamiętać, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc lub kwartał.

Kolejną zasadą, którą należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów do danego okresu sprawozdawczego, jest zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Oznacza to, że na wynik finansowy roku bieżącego wpływają:

1) uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz operacji finansowych,

2) związane z tymi przychodami, konieczne dla ich osiągnięcia i współmierne do nich:

a) koszty rzeczywiście poniesione i opłacone w roku bieżącym,

b) przypadające na bieżący rok obrotowy koszty poniesione już w latach poprzednich i aktywowane,

c) koszty jeszcze nieopłacone lub nienotyfikowane.

Z powyższą zasadą powiązany jest art. 39 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu jednostki mogą aktywować koszty przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) oraz dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwalifikując koszty do danego okresu sprawozdawczego należy także wziąć pod uwagę zasadę istotności określoną w art. 8 ust. 1 z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 i 4a ustawy o rachunkowości. W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Pamiętać jednak należy, iż nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Dowodem źródłowym potwierdzającym poniesienie kosztu jest generalnie faktura otrzymana od kontrahenta. Na przełomie dwóch lat obrotowych bardzo często faktury kosztowe dotyczące usług wykonanych pod koniec roku są wystawiane przez kontrahentów i wpływają do jednostki w roku następnym. W praktyce ewidencja księgowa kosztów dotyczących danego roku obrotowego wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku obrotowym, może odbywać się na dwa sposoby:

I sposób - na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" (ujmowanie tylko wartości netto wynikającej z faktury na koncie kosztów według rodzajów i/lub na koncie zespołu 5),

II sposób - na podstawie otrzymanej faktury (ujmowanie faktury na zasadach ogólnych; ewidencja VAT na koncie analitycznym do konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" jako VAT do rozliczenia w następnym okresie).

Zarówno zaksięgowanie kosztów sposobem I, jak również sposobem II, jest zgodne z zasadą memoriału, ponieważ daje możliwość ujęcia kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.

Warto także zwrócić uwagę na kwestię odliczenia VAT od faktur na przełomie roku. W świetle przepisów o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (por. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów (w tym dostaw i dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych) powstaje - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Trzeba jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym miesiącu zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu nabycia mediów, może tego dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z kolejnych trzech okresów rozliczeniowych, lub dwóch w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Dla celów bilansowych kwotę VAT wynikającą z zaksięgowania w danym roku obrotowym faktury, która wpłynęła do jednostki w kolejnym roku obrotowym, stanowiącą przyszłą, niewymagalną należność (bowiem na dzień bilansowy nie podlega potrąceniu od podatku należnego), wskazane jest ująć w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jeśli jednak kwota ta nie jest istotna i nie zniekształci obrazu jednostki, to jednostka może wykazać ją w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

Przypomnijmy, że roczne sprawozdanie finansowe należy przygotować w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W jednostkach, w których rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2022 r., sprawozdanie finansowe za 2022 r. powinno być sporządzone do końca marca 2023 r. Do końca marca 2023 r. powinny również zostać zamknięte księgi rachunkowe. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później jednak niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W pierwszych trzech miesiącach nowego roku obrotowego istnieje zatem możliwość, aby ujmować w księgach rachunkowych poprzedniego roku obrotowego wszystkie koszty, które tego roku dotyczą. Do momentu więc, kiedy księgi rachunkowe za dany rok nie zostaną zamknięte, jednostka może ewidencjonować w nich koszty dotyczące tego danego roku, nawet gdy wynikają z faktur wystawionych i otrzymanych w roku następnym.

3.1.7. Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości.

Koszty sprzedanych towarów i materiałów wycenia się na poziomie ceny zakupu lub ceny nabycia w zależności od przyjętego w jednostce sposobu rozliczania kosztów zakupu. Natomiast koszt wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów i usług):

• w wersji porównawczej rachunku zysków i strat wykazywany jest jako suma kosztów w układzie rodzajowym pomniejszona o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki i skorygowana o zmianę stanu produktów,
• w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat stanowi sumę kosztu wytworzenia sprzedanych produktów powiększoną o koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Zwracamy uwagę, że zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym, wartość przychodów i związanych z nimi kosztów wykazuje się w odrębnych pozycjach. Nie można bowiem kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju przychodów i związanych z nimi kosztów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty uzyskane ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Pozycje te wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldem, to znaczy w sumie, w rezultacie.

Układ rodzajowy kosztów (wersja porównawcza rachunku zysków i strat) obejmuje koszty proste, czyli takie, których nie można podzielić na bardziej elementarne składniki. Jest układem uniwersalnym, który może być stosowany przez wszystkie przedsiębiorstwa, ponieważ niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności, w każdej jednostce można wyodrębnić takie same rodzaje kosztów. Minimalny ich podział został zawarty w wersji porównawczej rachunku zysków i strat sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W pozycjach B.I-B.VII tego rachunku zysków i strat wykazuje się następujące rodzaje kosztów działalności operacyjnej: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy), wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (w tym emerytalne) oraz pozostałe koszty rodzajowe.

Częścią układu rodzajowego kosztów jest także konto 49 "Rozliczenie kosztów". Stanowi ono "łącznik" między kosztami rodzajowymi a kosztami w układzie kalkulacyjnym. Za pośrednictwem tego konta koszty ujęte na kontach zespołu 4 przenosi się na konta zespołu 5 lub na konto 64-0 (jeżeli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych). Dalsze księgowania na koncie 49 zależą od przyjętego przez jednostkę do stosowania wariantu rachunku zysków i strat.

Koszty w układzie rodzajowym ujmowane są zarówno jako koszty bieżącego okresu, jak i dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym, korekty kosztów dotyczących przyszłych okresów dokonuje się poprzez zmianę stanu produktów. Zmiana stanu produktów obejmuje:

• zmianę stanu wyrobów i półproduktów własnej produkcji,
• zmianę stanu produkcji w toku,
• zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej.

Pozycja rachunku zysków i strat "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" koryguje koszty rodzajowe, do ich części stanowiącej koszty osiągnięcia przychodów. Dotyczy to zdarzeń gospodarczych, takich jak:

• przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży,
• występowanie niedoborów wyprodukowanych wyrobów,
• koszty likwidacji środków trwałych wykonanej własnymi siłami,
• odpisywanie na pozostałe koszty operacyjne rozliczeń międzyokresowych.

Korygowanie kosztów w układzie rodzajowym o zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki odnosi się do jednej z głównych zasad rachunkowości, mianowicie do zasady współmierności kosztów i przychodów. Oznacza to, że koszty prezentowane w rachunku zysków i strat muszą być wykazywane w wysokości dotyczącej jedynie sprzedanych produktów, towarów i materiałów.

Natomiast układ kalkulacyjny kosztów dzieli koszty według miejsc ich powstawania. Budowa układu kalkulacyjnego kosztów umożliwia obliczenie pozycji rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, takich jak koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszty sprzedaży i koszty zarządu. Układ kalkulacyjny kosztów znajduje odzwierciedlenie na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Jest on wykorzystywany głównie w jednostkach, w których:

• konieczna jest kontrola kosztów według miejsc ich powstawania,
• prowadzi się różne typy działalności,
• proces technologiczny jest rozbudowany, tj. składa się z wielu etapów produkcji,
• wytwarza się szeroki asortyment produktów.

W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat problem współmierności kosztów się nie pojawia. Konstrukcja kosztów w układzie kalkulacyjnym pozwala zaliczać w koszty danego okresu jedynie tę część kosztów, która dotyczy tylko sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów, towarów i materiałów.

Wybór pełnej metody ewidencji kosztów, w której stosuje się zasadę pierwszeństwa ewidencji w układzie rodzajowym, a następnie w układzie funkcjonalnym, pozwala na uzyskanie największej ilości informacji. Dostarcza on bowiem informacji nie tylko o strukturze rodzajowej kosztów, ale też o kosztach poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. Ponadto umożliwia przeprowadzenie rachunku kalkulacyjnego, a także daje swobodę przy wyborze metody sporządzania rachunku zysków i strat.

W dalszej kolejności ustalony po zakończeniu każdego miesiąca koszt wytworzenia produktów przenosi się z konta 50-0, w zależności od przyjętego rozwiązania, w ciężar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub konta 60 "Produkty gotowe i półprodukty" albo 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Pominięcie w ewidencji konta 58 jest możliwe, jeśli jednostka prowadzi ewidencję produktów na kontach zespołu 6 i 7 według rzeczywistego kosztu wytworzenia.

3.1.8. Zasady ustalania wyniku finansowego w księgach rachunkowych

W świetle art. 42 ustawy o rachunkowości, na wynik finansowy składa się wynik działalności operacyjnej oraz wynik operacji finansowych. Pozycje te składają się na wynik finansowy brutto. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto koryguje się o obciążenia z tytułu tego podatku, otrzymując w ten sposób wynik finansowy netto. Z kolei w jednostkach niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto.

W księgach rachunkowych ustalenie wyniku finansowego polega na przeksięgowaniu na konto 86 "Wynik finansowy", pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, sald kont wynikowych, czyli kont służących do ewidencji kosztów i przychodów. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na konto wyniku finansowego przeksięgowaniu podlega również saldo konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". Zamknięcie kont wynikowych podstawowej działalności operacyjnej oraz ustalenie wyniku działalności operacyjnej uzależnione jest od przyjętego przez daną jednostkę sposobu ewidencji kosztów oraz od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat.

Zasadniczą różnicą między porównawczym a kalkulacyjnym rachunkiem zysków i strat jest prezentacja danych w części dotyczącej ustalania wyniku na działalności operacyjnej, a dokładnie w części dotyczącej ustalania zysku (straty) ze sprzedaży.

W jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej (tj. konta zespołu 4 i 5) i sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, salda wszystkich kont zespołu 4 przenosi się na stronę Wn konta 86 "Wynik finansowy" i koryguje się je o ewentualną zmianę stanu produktów, czyli o saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów". Saldo kredytowe (Ma) konta 49 oznacza zwiększenie stanu produktów, a saldo debetowe (Wn) oznacza zmniejszenie stanu produktów. Zmiana stanu produktów jest związana z funkcjonowaniem tzw. zamkniętego kręgu kosztów, który tworzą następujące konta: konto 49, konta zespołu 5, 6 i konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". W każdym przypadku wejścia lub wyjścia kosztów z kręgu, w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów równocześnie na kontach zespołu 4 i 5, wskazane jest stosowanie pomocniczo dwóch dodatkowych kont, tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Stosowanie tych kont zapewnia uszczelnienie kręgu kosztów. Na koniec okresu sprawozdawczego salda kont 79-0 i 79-1 powinny być sobie równe. Przy czym na dzień bilansowy saldo Ma konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a saldo Wn konta 79-1 - w ciężar konta 49.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. "ABC" prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Na początek roku obrotowego stan wyrobów gotowych wynosił: 139.000 zł, a czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów: 62.000 zł. Natomiast na 31 grudnia 2022 r. obroty kont były następujące:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Sprawdzenie zgodności zmiany stanu produktów:

Wartość zmiany stanu produktów niesprzedanych i niezakończonych oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów, tj. różnicy między ich wartością na początek i na koniec roku obrotowego wynosiła:

Saldo Ma konta 49 wynosi: 14.000 zł i odzwierciedla zmianę stanu produktów.

V. Przeksięgowanie salda konta 49 na dzień bilansowy:

VI. Księgowania:

VII. Fragment rachunku zysków i strat sporządzonego według załącznika nr 1 (wariant porównawczy):

W jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej i sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat pod datą ostatniego dnia roku obrotowego na stronę Ma konta 86 "Wynik finansowy" przenosi się przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, a na stronę Wn konta 86 przenosi się koszt sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast salda kont kosztów rodzajowych przeksięgowuje się na stronę Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów". Co istotne jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie stosują kont 79-0 i 79-1.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że spółka sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Fragment rachunku zysków i strat sporządzonego według załącznika nr 1 (wariant kalkulacyjny):

Koszty zarządu i koszty sprzedaży mogą być również rozliczane w trakcie roku obrotowego jako składnik kosztu własnego sprzedaży. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów to wartość sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów wycenionych po koszcie wytworzenia, na który składają się koszty bezpośrednie i uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tych produktów (por. art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W celu ustalenia pełnego kosztu, jaki jednostka poniosła w związku z prowadzoną podstawową działalnością operacyjną należy dodatkowo uwzględnić koszty zarządu i koszty sprzedaży. Suma kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży stanowi koszt własny sprzedaży.

Jeśli koszty zarządu i koszty sprzedaży są w trakcie roku obrotowego rozliczane w jednostce produkcyjnej jako składnik kosztu własnego sprzedaży produktów, to koszty te po zakończeniu każdego miesiąca jednostka przenosi na stronę Wn konta 70-1.