Rozliczenia międzyokresowe

6.4.1. Ujemna wartość firmy

Zasady ustalania i rozliczania ujemnej wartości firmy reguluje art. 44b ust. 11 i 12 w powiązaniu z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Ujemna wartość firmy (pozycja B.IV.1) powstaje, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Może ona powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Wartość godziwa jest to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (por. art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Natomiast przez aktywa netto rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (por. art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości). Z kolei cenę przejęcia stanowi cena, po której nabyto jednostkę lub jej zorganizowaną część, albo wartość nominalna akcji lub udziałów wydanych jej właścicielom w zamian za przejęcie jednostki. Ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów (zapisem po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów") przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia lub nabycia (zapisem po stronie Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"). Uwzględniając art. 44b ust. 12 ustawy o rachunkowości, ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia (nabycia). Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty te nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości. Przykładowo, jeżeli w trakcie dokonywania odpisów ujemnej wartości firmy okaże się, że jakiś środek trwały podlegający amortyzacji przestanie być użytkowany w prowadzonej działalności (zostanie zlikwidowany lub sprzedany), to należy dokonać jednorazowego odpisu ujemnej wartości firmy - zaliczając go do pozostałych przychodów operacyjnych - w części odpowiadającej temu składnikowi aktywów.

6.4.2. Inne rozliczenia międzyokresowe

Inne rozliczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2) obejmują inne niż ujemna wartość firmy rozliczenia międzyokresowe przychodów, wynikające z zapisów na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jako saldo kredytowe tego konta. Wykazuje się je w bilansie z podziałem na:

• długoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli podlega zarachowaniu do przychodów po upływie roku od dnia bilansowego i w dalszych latach,
• krótkoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się przede wszystkim:

• środki pieniężne, w tym dotacje, subwencje i dopłaty, otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, także dotacje i subwencje stanowiące pomoc finansową z funduszy UE, jeżeli stosownie do przepisów zawartych w odrębnych ustawach nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,
• przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne (por. art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości),
• objęte ugodą bankową lub postępowaniem restrukturyzacyjnym zobowiązania przewidziane do umorzenia, do czasu spełnienia warunków umownych.

Ewidencja księgowa dotacji na zakup lub budowę środka trwałego w momencie jej wpływu na rachunek bankowy jednostki przebiega zapisem po stronie Wn konta 13-0 "Rachunek bieżący", w korespondencji ze stroną Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". W momencie rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych, których budowa została częściowo lub w całości sfinansowana dotacją, jednostka dokonuje rozliczania otrzymanej dotacji zaksięgowanej na koncie 84. Kwoty dotacji zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od tych środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) sfinansowanych dotacją (por. art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Ewidencja księgowa rozliczania dotacji na zakup lub budowę środka trwałego równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych tego środka trwałego przebiega zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0.

Natomiast jako krótkoterminowe inne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się m.in.:

• pobrane z góry od kontrahentów wpłaty (bez VAT należnego) za świadczenia, które zostaną wykonane przez jednostkę w następnym roku obrotowym, na przykład przyjęte z góry opłaty za czynsz, dzierżawę, kursy, szkolenia, prenumeratę czasopism,
• nadwyżkę przychodów nad kosztami eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej, która zwiększa w następnym roku obrotowym jej przychody.

Nie wykazuje się w tej pozycji potwierdzonych fakturą zaliczek (zadatków, przedpłat) pobranych od kontrahentów jednostki na poczet dostaw (towarów, produktów), które wykazuje się po stronie pasywów jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi, mimo że po potwierdzeniu ich otrzymaną fakturą figurują one jako saldo kredytowe konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".