Zobowiązania długoterminowe

W bilansie zobowiązania długoterminowe wykazuje się w pasywach następująco:

Za zobowiązania długoterminowe uważa się te zobowiązania wynikające z innych tytułów niż dostawy i usługi, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. będą to zobowiązania wymagające zapłaty po 31 grudnia 2023 r., czyli przewidziane do spłaty w 2024 r. i dalszych latach obrotowych. Zobowiązania wycenia się generalnie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka - jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Należy przy tym pamiętać, że zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką wycenia się w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych), czyli z uwzględnieniem odsetek i dyskonta. W zobowiązaniach nie mogą figurować zobowiązania przedawnione lub umorzone w porozumieniu z kontrahentem. Wymagają one uprzedniego odpisania, zależnie od rodzaju tego zobowiązania na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" lub 75-0 "Przychody finansowe". W przypadku gdy część kredytu lub pożyczki umarzana jest pod warunkiem jej przeznaczenia na budowę lub zakup środka trwałego bądź prac rozwojowych, to tę część umorzoną przenosi się na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zobowiązania wyrażone w walucie obcej, przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (por. art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), stosując kurs średni, ogłoszony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP.

6.2.1. Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych

W pozycji B.II.1 wykazuje się ogół długoterminowych zobowiązań wobec jednostek powiązanych, czyli jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej (tj. jednostki dominującej wraz z jednostkami zależnymi). Są to zarówno zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, emisji dłużnych papierów wartościowych, innych zobowiązań finansowych, jak i zobowiązania wekslowe oraz inne zobowiązania niefinansowe z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Do wyceny tych zobowiązań stosuje się odpowiednio wskazówki zamieszczone w dalszej części opracowania dla składników wymienionych w pozycji B.II.3. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek".

6.2.2. Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

W pozycji B.II.2 należy wykazać ogół długoterminowych zobowiązań wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale. Są to zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, emisji dłużnych papierów wartościowych, innych zobowiązań finansowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań niefinansowych z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Do wyceny tych zobowiązań stosuje się odpowiednio wskazówki zamieszczone w dalszej części opracowania dla składników wymienionych w pozycji B.II.3. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek".

6.2.3. Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek

W pozycji B.II.3 lit. a) wykazuje się kredyty i pożyczki zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie - zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych. Jeżeli zgodnie z umową otrzymane środki z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) są mniejsze od kwoty kredytu (pożyczki) przyznanego, jaka podlegać będzie spłacie, różnicę w postaci potrąconych odsetek pobranych z góry przez bank, zalicza się do aktywów i wykazuje w bilansie jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne - w pozycji A.V.2 aktywów. Natomiast zobowiązanie z tytułu kredytu wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" w pełnej kwocie, która podlega spłacie. Jeżeli okres spłaty przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to stan kredytu ustalany na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu jako zobowiązanie krótkoterminowe w pozycji B.III.3 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki". W przypadku gdy odsetki są naliczane - zgodnie z umową - po przekazaniu środków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zarachowuje się je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i równocześnie zalicza do kosztów budowy środków trwałych (zapisem po stronie Wn konta 08) lub kosztów finansowych (zapisem po stronie Wn konta 75-1). Jeżeli jednostka przyjmie zasadę, że naliczone, lecz niewymagające jeszcze zapłaty odsetki ujmuje w księgach na oddzielnym koncie 13-4 "Kredyty bankowe", to w bilansie wykazuje je łącznie z kredytem stanowiącym zobowiązanie.

Sposób ujęcia nienotyfikowanych odsetek zależy od zasad przyjętych przez jednostkę w jej polityce rachunkowości. Jeśli jednostka ujmuje odsetki związane z wyceną bilansową na koncie 13-4 lub 24-0, to zaleca się ich dopisanie na odrębnych kontach analitycznych do tych kont, aby ułatwić uzgodnienie sald z bankiem lub z pożyczkodawcą. Co istotne, niezależnie od sposobu ujęcia naliczonych na dzień bilansowy odsetek od kredytu lub pożyczki, w bilansie prezentuje się je łącznie z kredytem lub pożyczką.

W pozycji B.II.3 lit. a) wykazuje się także zobowiązania wobec Polskiego Funduszu Rozwoju z tytułu subwencji finansowej. Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 lipca 2022 r., będącym odpowiedzią na pytania naszego Wydawnictwa dotyczące umarzania subwencji, wyjaśniło m.in:

"(...) subwencja finansowa otrzymana z Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR) w ramach Tarczy Finansowej dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka.

Dla celów ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki, która otrzymała ww. subwencję finansową proponuje się poniższe rozwiązanie spójne z podejściem podatkowym.

Otrzymana z PFR subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Na dzień powstania, zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Polskiego Funduszu Rozwoju z tytułu subwencji finansowej.

Natomiast w sprawozdaniu finansowym zobowiązanie z tytułu subwencji finansowej prezentuje się w bilansie w pasywach:

a) w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości według terminu wymagalności, tj.:

• jako zobowiązania długoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki - w pozycji: B.II.3.a - jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki - w pozycji B.III.3.a - jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego; (...).

Z uwagi, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny o potencjalnie istotnej wartości, proponujemy - w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości - rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji, jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań (...)".

W pozycji B.II.3 lit. b) wykazuje się zobowiązania długoterminowe wynikające z rozrachunków (na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki") z tytułu wyemitowanych przez jednostkę obligacji i innych niż akcje długoterminowe dłużnych papierów wartościowych (np. listów zastawnych, certyfikatów inwestycyjnych) oraz instrumentów kapitałowych (np. prawa do akcji, warrantów subskrypcyjnych). Dłużne papiery wartościowe wycenia się według rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych w skorygowanej cenie nabycia. Natomiast instrumenty kapitałowe, takie jak prawa do akcji i warranty subskrypcyjne, w kwocie wymaganej zapłaty. Są one bowiem wyłączone z rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Jeśli dłużne papiery wartościowe (np. obligacje) są sprzedawane w wartości nominalnej, a w momencie ich wykupu lub częściej zostaną zadeklarowane od nich odsetki, kwotę odsetek przypadających do zapłaty do dnia bilansowego kapitalizuje się, zwiększając zobowiązanie z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.

W pozycji B.II.3 lit. c) pasywów wykazuje się zobowiązania finansowe z innych tytułów niż wymienione w poprzednich pozycjach, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tj. niestanowiące zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę oraz z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, lecz wynikające z innych dokonywanych przez jednostkę operacji finansowych. Są to np. zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych oraz zobowiązania finansowe z tytułu leasingu. W świetle ustawy o rachunkowości wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o rachunkowości). Jednostki stosujące rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych wyceniają te zobowiązania finansowe w skorygowanej cenie nabycia.

W pozycji B.II.3 lit. d) pasywów wykazuje się zobowiązania wynikające z wystawionych weksli własnych o terminie spłaty dłuższym niż rok - według ich wartości nominalnej. Różnicę (dyskonto) między sumą wekslową (kwotą, na którą wystawiono weksel) a niższą od niej kwotą zobowiązania, którego zaspokojeniu dany weksel służy, zalicza się w momencie wystawienia weksla do kosztów finansowych.

W pozycji B.II.3 lit. e) pasywów wykazuje się zobowiązania niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich pozycjach, a mianowicie zobowiązania ustalone na dzień bilansowy z tytułów cywilnoprawnych i publicznoprawnych, bez względu na przyczynę ich powstania (z wyjątkiem pokrywanych ze środków funduszy specjalnych), których termin płatności jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. W pozycji tej wykazuje się m.in. zobowiązania objęte układem o restrukturyzacji, w myśl którego nastąpiło rozłożenie zapłaty tej części zobowiązań na wiele lat (w części płatnej, po roku od dnia bilansowego i później), zobowiązania z tytułu zakupu na raty środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa, wartości niematerialnych i prawnych, aktywów finansowych w części, w której raty są płatne w 2024 r. i następnych latach obrotowych. Wartość tych zobowiązań wykazuje się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty.