Rezerwy na zobowiązania

Pod pojęciem rezerw ustawa o rachunkowości rozumie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Oznacza to, że jednostka jest świadoma ciążącego na niej obowiązku, którego wypełnienie jest związane z utratą korzyści ekonomicznych, jednak nie może wiarygodnie określić kwoty, czy terminu tego zdarzenia. Obowiązek utworzenia rezerw związany jest z zastosowaniem zasad ostrożności i współmierności. Rezerwy tworzy się w związku z wystąpieniem zdarzenia dotyczącego danego lub przeszłych okresów sprawozdawczych, które wywołało określone skutki, istotne dla zawartego w sprawozdaniu finansowym obrazu jednostki i niezależne od przyszłych działań podmiotu.

Zarówno rezerwy tzw. klasyczne, tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości i księgowane na koncie 83 "Rezerwy", jak i rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 tej ustawy i księgowane na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Szacunku tego dokonuje kierownik jednostki, wspomagając się dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji lub pomocą niezależnych ekspertów. W każdym przypadku należy jednak uwzględnić ryzyko i niepewność, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Przy czym niepewność ta nie może usprawiedliwiać tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Podstawowym kryterium przyjętym do rozróżnienia, czy dana rezerwa jest rozliczeniem międzyokresowym biernym, czy rezerwą klasyczną, jest rodzaj działalności, której dana rezerwa dotyczy. Rezerwy dotyczące zdarzeń powiązanych w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na koncie 64-1. Natomiast na koncie 83 ujmuje się rezerwy klasyczne, które obejmują zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną lub z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności.

Co ważne, jednostka może nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli nie wpłynie to istotnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (por. pkt 3.21 KSR nr 6). Decyzję w sprawie nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

W świetle art. 39 ust. 6 i ust. 7 ustawy o rachunkowości jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Przy czym uproszczenie to nie dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach bilansu następująco:

Uwaga Nie wszystkie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się jako rezerwy.

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych wymienionych w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości (tzn. dokonywanych w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny).KSR nr 6, jako przykłady biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzonych na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, podaje koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" oraz zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków (por. pkt 2.3 KSR nr 6).

6.1.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

W pozycji B.I.1 wykazuje się rezerwę na odroczony podatek dochodowy, którą tworzą tylko jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym ustawa o rachunkowości umożliwia niektórym jednostkom nietworzenie tego typu rezerw, jeżeli nie wpływa to istotnie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy danej jednostki. W świetle bowiem art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Co ważne z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Odniesienie na kapitał (fundusz) własny dotyczy głównie operacji związanych z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenionych w wartości godziwej. Ujęcie w ewidencji księgowej odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2022 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał (fundusz) własny.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na kompensatę rezerwy i aktywów, pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

Jeśli jednostka dotychczas ustalała aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to rezygnacja z tej zasady jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Skutki tej zmiany odnosi się na kapitał (fundusz) własny, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok obrotowy, w którym te zmiany nastąpiły, czyli w sprawozdaniu finansowym za 2022 r., jednostka powinna podać przyczyny tych zmian, określić ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego, dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

6.1.2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

W pozycji B.I.2 wykazuje się wielkość utworzonej rezerwy z tytułu uzasadnionych biernych rozliczeń międzyokresowych na świadczenia, których obowiązek wynika z układu zbiorowego lub umów o pracę, np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe. Są to zatem zobowiązania określone w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, z tytułu świadczeń zagwarantowanych prawem, tzn. gdy z przepisów lub umowy o pracę jednoznacznie wynika, że pracodawca jest zobowiązany do tego rodzaju świadczeń.

Rezerwy na świadczenia pracownicze wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" z podziałem na:

1) długoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

2) krótkoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zwracamy uwagę, że ww. rezerwy tworzy się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej (konta zespołu 4 i 5) w korespondencji z kontem 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 64-1 powinna zawierać podział na poszczególne tytuły, w tym m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i podobne. Można np. utworzyć konto 64-1/1 "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne", z dalszym uszczegółowieniem umożliwiającym zarówno ustalenie wielkości poszczególnych rezerw według tytułów, jak i prawidłowe wykazanie ich w bilansie.

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na świadczenia pracownicze zostały określone w KSR nr 6.

Do świadczeń pracowniczych, na które w praktyce najczęściej tworzone są tego rodzaju rezerwy, należą niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. Rezerwy na przewidywane zobowiązania wobec pracowników z tytułu ww. świadczeń wskazane jest utworzyć wtedy, gdy:

• jednostka ma obowiązek wykonania tych świadczeń (tzn. z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty),
• kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników (por. pkt 3.14 lit. b KSR nr 6). W sytuacji gdy urlopy nie mają wpływu na produkcję oraz w stosunku do pracowników administracyjnych, nie ma potrzeby tworzenia rezerwy na urlopy. Ponadto nie ma konieczności tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesunięcie urlopów pomiędzy latami ma charakter powtarzalny w każdym roku obrotowym i jednocześnie wysokość kosztów związanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbliżona.

Rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe są świadczeniami pracowniczymi zależnymi od stażu pracy. W tym przypadku rezerwy są tworzone, jeżeli obowiązek wypłaty świadczeń wynika z przepisów prawa, układu zbiorowego lub z umów o pracę, a wysokość tego świadczenia jest istotna. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie (por. pkt 3.14 lit. c KSR nr 6).

Jeżeli jednostka do tej pory nie ujmowała biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na odprawy emerytalne i decyzję o ich tworzeniu podjęła po raz pierwszy w 2022 r., to w takiej sytuacji powinna ustalić ich stan na 1 stycznia 2022 r. i ująć w księgach rachunkowych 2022 r., z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za prawidłowe, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Natomiast rezerwę na dzień kończący 2022 r. ujmuje się w księgach rachunkowych według zasad ogólnych, odnosząc w ciężar konta 49 lub kont zespołu 5, zapisem po stronie Wn konta 49 lub konta zespołu 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1.

Na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Uproszczenie to nie dotyczy jednak spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 39 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

6.1.3. Pozostałe rezerwy

W pozycji B.I.3 wykazuje się te rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania, które nie kwalifikują się do wykazania w dwóch poprzednich pozycjach (B.I.1 i B.I.2), czyli nie stanowią rezerwy na odroczony podatek dochodowy i rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Są to zatem rezerwy utworzone:

• jako bierne rozliczenia międzyokresowe, np. z tytułu realizacji umów o usługi długoterminowe, napraw i przeglądów gwarancyjnych oraz rękojmi dóbr trwałego użytku,
• na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (por. art. 35d ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości), dotyczące operacji finansowych (zapisem po stronie Wn konta 75-1), czy też operacji niefinansowych (zapisem po stronie Wn konta 76-1).

Rezerwy te dzieli się na krótkoterminowe, których przekształcenie w zobowiązanie nastąpi przypuszczalnie w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego, oraz długoterminowe.

Tworząc rezerwę na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych należy uwzględnić w szczególności wartość sprzedaży towarów lub produktów objętych gwarancją oraz dane dotyczące rzeczywistych kosztów napraw gwarancyjnych za lata poprzednie. Poniesione przez jednostkę koszty napraw gwarancyjnych zaleca się ujmować w ewidencji księgowej na zasadach ogólnych, kwalifikując je do kosztów działalności operacyjnej.

W pozycji B.I.3 można wykazać także równowartość naliczonych wpłat do PPK, w przypadku gdy jednostka wypłaca wynagrodzenia do 10. dnia następnego miesiąca. Jeżeli bowiem jednostka wypłaca wynagrodzenia do 10. dnia następnego miesiąca, to wynagrodzenia za grudzień wypłaca do 10 stycznia następnego roku. Wpłaty do PPK naliczone i pobrane w grudniu należy przekazać, w takim przypadku, do wybranej instytucji finansowej w terminie do 15 lutego następnego roku. Zarachowane za grudzień wpłaty do PPK widniejące jako saldo Ma na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Wpłaty do PPK lub Rozrachunki z instytucją zarządzającą i prowadzącą PPK) nie stanowią na dzień bilansowy wymagalnego zobowiązania wobec instytucji finansowej. Staną się nim dopiero w miesiącu wypłaty wynagrodzeń (tutaj: w styczniu następnego roku). Dlatego równowartość naliczonych wpłat do PPK wykazuje się w takim przypadku w pasywach bilansu jako pozostałe rezerwy krótkoterminowe. Jeżeli nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej jednostki, to zobowiązania z tytułu wpłat do PPK można prezentować jako inne zobowiązania krótkoterminowe. Przyjęty sposób prezentacji ww. wpłat należy opisać w polityce rachunkowości jednostki, np. w objaśnieniach do zakładowego planu kont (ZPK).