Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych, które wykazuje się w bilansie jako aktywa obrotowe w pozycji B.IV, zalicza się:

1) koszty, których aktywowanie kończy się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, w szczególności:

• koszty remontów rozliczanych w czasie,
• opłacone przez jednostkę z góry za przyszły rok czynsze, ubezpieczenia majątkowe i osobowe, prenumerata,
• przypadające do rozliczenia koszty przygotowania nowej produkcji,
• koszty trwających jeszcze prac rozwojowych,
• przeniesienie na dzień bilansowy nadwyżki kosztów rzeczywistych nad kosztami zarachowanymi z tytułu niezakończonych jeszcze usług lub robót budowlanych objętych długotrwałymi umowami,
• różnica między niższą kwotą środków otrzymanych z tytułu zaciągniętego kredytu lub pożyczki, a wyższą kwotą zobowiązania przypadającego do spłaty.

2) aktywa, stanowiące odpowiednik przychodów w roku obrotowym wykazanych w sprawozdaniu, ale niebędące jeszcze na dzień bilansowy należnościami; są to w szczególności:

• VAT naliczony niepodlegający odliczeniu (o ile jednostka nie wykazuje go w pozycji B.II.3 lit. b aktywów bilansu),
• zarachowane zgodnie z zasadą memoriału na dobro przychodów finansowych odsetki od lokat, udzielonych pożyczek (jeśli jednostka nie wykazuje ich w pozycji B.III.1 lit. c aktywów bilansu).

W bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2022 r., jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, wykazuje się rzeczywiste koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, których aktywowanie kończy się w 2023 r., wynikające z zapisów na kontach 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".

Należy pamiętać, iż tytuły rozliczeń już nieaktualne lub których aktywowanie nie znajduje dalej uzasadnienia, jak np. rozliczanie w czasie kosztów ubezpieczenia sprzedanego już samochodu, czy rozwiązana przed terminem umowa dzierżawy, powinny być na dzień bilansowy spisane w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe", zapisem po stronie Wn konta 76-1 lub 75-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-0.

Wydatki poniesione z góry, dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych wskazane jest w księgach rachunkowych rozliczać w czasie przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W przypadku opłat poniesionych z góry, których kwota w opinii jednostki nie jest istotna, można zastosować uproszczenia.

Jednostka określając zasady (politykę) rachunkowości powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności. Przy czym, jak wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w ramach przyjętej polityki rachunkowości może stosować uproszczenia. Warunkiem stosowania uproszczeń jest jednak to, aby wywołane nimi pominięcia bądź zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie mogły wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd. Ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do jednostki. Każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej. W świetle art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Przypominamy przy tym, iż obowiązująca w rachunkowości zasada ciągłości, określona w art. 5 ustawy o rachunkowości, nakłada na jednostki obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (w tym w zakresie stosowanych uproszczeń) w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Poniżej przedstawimy uproszczenia, jakie można zastosować w praktyce dla celów bilansowych w odniesieniu do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przykładzie polisy ubezpieczeniowej opłaconej w listopadzie 2022 r., obejmującej okres od 1 listopada 2022 r. do 31 października 2023 r., oraz prenumeraty opłaconej w 2022 r., z góry za cały 2023 r.

Innym uproszczeniem stosowanym w praktyce dla celów bilansowych w odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie jest jednorazowe odpisanie w koszty całego wydatku w momencie jego poniesienia. Naszym zdaniem można je stosować tylko w wyjątkowych sytuacjach przy bardzo małej istotności.

Z kolei w przypadku prenumeraty opłaconej w 2022 r. z góry za cały 2023 r. koszty dotyczą w całości następnego roku obrotowego, tj. 2023 r. Jeśli więc w ocenie jednostki kwota prenumeraty jest nieistotna, to może ona zastosować uproszczenie w zakresie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i odnieść ją jednorazowo w ciężar kosztów stycznia 2023 r. Naszym zdaniem w odniesieniu do ww. prenumeraty nie powinno się stosować uproszczenia polegającego na odniesieniu całego wydatku w koszty w momencie jego poniesienia, tj. w 2022 r., gdyż nie dotyczy tego okresu. Takie uproszczenie byłoby całkowicie sprzeczne z zasadą memoriału.