Należności krótkoterminowe

Należności krótkoterminowe (pozycja B.II) w znaczeniu określonym ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c) obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług (salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami") oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczanych do aktywów finansowych, które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, iż w bilansie na dzień 31 grudnia 2022 r. wykazane będą - jako krótkoterminowe - te należności, których spłata ma nastąpić do 31 grudnia 2023 r. oraz wszystkie należności z tytułu dostaw i usług wynikające z ewidencji analitycznej do konta 20.

Zinwentaryzowany stan należności krótkoterminowych podlegających wykazaniu w bilansie wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności.

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie załącznika nr 1, 4, 5 lub 6 do ustawy o rachunkowości zawiera stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z definicji zawartej w pkt 3 lit. g) tego stanowiska wynika, że kwota wymaganej zapłaty to wartość należności ustalona na dzień jej rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako:

• wartość należności na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna), minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty, przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich, jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).

Zastosowanie do wyceny należności (na dzień bilansowy) zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, polega na tym, że w bilansie wykazuje się ich realną wartość, czyli uwzględniającą zmniejszenie ich wartości na skutek braku zapłaty w całości bądź części (tj. uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty). Jeżeli zatem jednostka uzna, że należność nie przyniesienie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to w świetle ustawy o rachunkowości zachodzi trwała utrata wartości tej należności (taka należność w ocenie jednostki jest zagrożona). W związku z utratą wartości należności, jednostka dokonuje odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli prawdopodobnej do ściągnięcia kwoty. Jednostka samodzielnie podejmuje decyzję, które należności będą podlegać odpisom aktualizującym i w jakiej wysokości.

Należności podlegające odpisom aktualizującym oraz górną granicę, do której można tworzyć te odpisy - według art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości - przedstawiono w tabeli.

Na podstawie zebranych informacji o dłużniku (np. po przeanalizowaniu jego dotychczasowej sytuacji płatniczej), określa się stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podejmuje decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego. W celach dokumentowych warto aby decyzja miała formę pisemną, zawierała opis sytuacji i dane liczbowe uzasadniające dokonanie odpisu. Zatwierdza ją kierownik jednostki lub osoba przez niego upoważniona. Ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowo, w jakiej kwocie powinny być tworzone odpisy. W art. 35b ust. 1 tej ustawy określono jedynie ich górne granice.

Odpisy aktualizujące wartość należności, na mocy art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Utworzony odpis aktualizujący księguje się po stronie Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", w korespondencji z odpowiednim kontem kosztów. Saldo konta 28 koryguje w bilansie wartość należności (por. art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności.

W bilansie nie mogą figurować należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne. Dlatego należności, które utraciły wartość, wymagają odpisania, a więc wyłączenia z aktywów. Następuje to drogą ich wyksięgowania w ciężar odpisów aktualizujących wartość tych należności (jeżeli uprzednio dokonano takich odpisów) lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, lub kosztów finansowych, zależnie od charakteru odpisywanej należności.

Niespłacone na dzień bilansowy należności krótkoterminowe wyrażone w walucie obcej wycenia się - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Powstałe na skutek tej wyceny dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnosi się odpowiednio na przychody lub koszty finansowe.

W bilansie należności krótkoterminowe wykazuje się następująco:

Za należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług uważa się - jak już wskazano - ogół należności wynikających z rozrachunków jednostki przede wszystkim z tytułu sprzedaży towarów, materiałów, wyrobów gotowych i usług oraz opakowań, wynikających z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (saldo debetowe tego konta). Do rozrachunków z tytułu dostaw i usług zalicza się również rozliczenia z tytułu:

• sprzedaży realizowanej na warunkach umowy komisu,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i z tytułu ich eksportu,
• udzielanych przez sprzedawców bonifikat, rabatów i opustów przy sprzedaży towarów, produktów i usług,
• reklamacji zgłoszonych przez nabywców do dostawców, dotyczących zrealizowanych dostaw i usług.

Należności z tytułu dostaw i usług prezentuje się w bilansie w podziale na należności o okresie spłaty:

• do 12 miesięcy - w tej pozycji wykazuje się te należności z tytułu dostaw i usług, które są wymagane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. w bilansie na dzień 31 grudnia 2022 r. wykazane będą należności płatne do 31 grudnia 2023 r.,
• powyżej 12 miesięcy - w tej pozycji wykazuje się należności z tytułu dostaw i usług, których ostateczny termin zapłaty wypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w bilansie na dzień 31 grudnia 2022 r. wykazane będą w tej pozycji należności płatne po 31 grudnia 2023 r., czyli w 2024 r. i dalszych latach.

Nie zalicza się do rozrachunków z tytułu dostaw i usług należności wynikających ze sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych (środków trwałych i środków trwałych w budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zaliczek na poczet dostaw wymienionych wyżej składników aktywów trwałych. Nie należą do rozrachunków z tytułu dostaw i usług również należności wynikające ze sprzedaży długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych, zaliczanych - w myśl ustawy o rachunkowości - do inwestycji. Wymienione rozrachunki z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego, w tym długoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie rozrachunki z tytułu krótkoterminowych inwestycji ujmuje się w księgach nie na koncie 20, jak to ma miejsce w przypadku rozrachunków z tytułu dostaw i usług, lecz na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki".

W pozycji tej wykazuje się należności wynikające z rozrachunków publicznoprawnych, a więc takich, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, np. z tytułu podatków, dotacji, ceł, składek ZUS, opłat na PFRON. Są tutaj prezentowane kwoty ujęte na koncie 22 "Rozrachunki publicznoprawne" należne od budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, urzędów celnych, w tym m.in.:

• nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych,
• nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wynikająca z rozliczenia za grudzień (JPK_VAT z deklaracją),
• nadpłaty z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP, FGŚP i FEP,
• nadpłata podatku od nieruchomości,
• nadpłata podatku od środków transportu,
• zwrot cła oraz kwoty wpłacone na poczet zabezpieczeń celnych.

Co ważne, od należności publicznoprawnych nie dokonuje się odpisów aktualizujących.

W tej pozycji wykazuje się należności niedochodzone na drodze sądowej oraz wynikające z rozrachunków z innych tytułów niż publicznoprawne lub dostawy i usługi. Są to np.:

• należności od pracowników ze stosunku pracy, z tytułu udzielonych zaliczek na koszty podróży służbowych, zaliczek na zakupy, udzielonych pożyczek, niedoborów dochodzonych przez jednostkę lub zasądzonych przez sąd,
• należności od członków spółdzielni, wspólników i akcjonariuszy spółek handlowych, z wyjątkiem należności z tytułu zadeklarowanych, a nieopłaconych na dzień bilansowy udziałów lub akcji,
• wypłacone w ciągu roku obrotowego kwoty do rozliczenia (pobrane przejściowo) przez właścicieli spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych,
• należności z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, papierów wartościowych,
• odszkodowania należne z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych,
• należności z innych tytułów, np. wpłacone do innych jednostek kaucje, wadia.

W pozycji B.II.3 lit. d) aktywów bilansu wykazuje się stan należności dochodzonych na drodze sądowej (skierowanych na drogę postępowania sądowego), zarówno spornych (gdy dłużnik kwestionuje swoje zobowiązanie) jak i bezspornych (kiedy wierzyciel chce przerwać bieg przedawnienia albo uzyskać prawo do egzekucji). W tej pozycji wykazuje się wartość należności z uwzględnieniem art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. w wartości figurującej jako saldo konta 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej" skorygowanej o odpisy aktualizujące. Jednostki najczęściej dokonują odpisów aktualizujących od roszczeń spornych dochodzonych na drodze sądowej, ze względu na duże prawdopodobieństwo ich nieodzyskania w całości lub części. Zależnie od rodzaju należności, której odpis dotyczy zalicza się go odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (por. art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Stan tych należności powinien być uzgodniony z wykazem lub rejestrem spraw spornych prowadzonym przez komórkę prawną (radcę prawnego) jednostki, celem wyjaśnienia spraw budzących wątpliwości i zastrzeżenia w zakresie ich ściągalności.