Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (pozycja A.V) obejmują:

2.5.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Ustalanie odroczonego podatku dochodowego polega na porównaniu wartości bilansowej odpowiedniego składnika aktywów i pasywów z jego wartością podatkową. Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegające wykazaniu w pozycji A.V.1 wystąpią wówczas, jeśli wartość podatkowa aktywów przewyższa ich wartość bilansową, a wartość podatkowa zobowiązań jest niższa od ich wartości bilansowej i w związku z tym występują ujemne różnice przejściowe, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. W myśl art. 37 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się nie tylko w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które w przyszłości mają spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, lecz również z tytułu straty podatkowej możliwej do odliczenia, z uwzględnieniem jednak zasady ostrożności. Oznacza to, że przy obliczeniu aktywu z tytułu podatku odroczonego należy ocenić, jakie są realne możliwości uzyskania przychodów i dochodów (do odliczenia straty), w takiej wysokości, która pozwoli potrącić od nich w całości ujemne różnice przejściowe i straty. W księgach rachunkowych ujmuje się je na koncie 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Przykładowymi zdarzeniami wpływającymi na powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być:

• memoriałowe zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek, które jeszcze nie zostały zapłacone,
• memoriałowe zarachowanie ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej, jeżeli jednostka ustala różnice kursowe na podstawie ustawy podatkowej,
• opóźniona amortyzacja podatkowa, tzn. stawka amortyzacji podatkowej jest mniejsza od stawki amortyzacji bilansowej,
• dokonanie odpisów aktualizujących należności od odbiorców z tytułu dostaw i usług.

Z art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości wynika, że wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Zwracamy uwagę, że odroczony podatek dochodowy dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym, w myśl art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Warto zaznaczyć, iż z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Kierownik jednostki, podejmując decyzję o zastosowaniu ww. uproszczenia, powinien zastanowić się czy nie wywiera ono ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy (por. art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Na kapitał (fundusz) własny odnosi się głównie operacje związane z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenianych w wartości godziwej.

Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności. Ustalając natomiast wartość podatkową należności nie należy uwzględniać należnego VAT. Nie jest on przychodem należnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z punktu widzenia odroczonego podatku dochodowego stanowi on trwałą różnicę pomiędzy prawem podatkowym i bilansowym. Obowiązek tworzenia aktywów oraz rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczy natomiast wyłącznie różnic przejściowych.

Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2022 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał własny.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na ich kompensatę pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

2.5.2. Inne rozliczenia międzyokresowe

Inne rozliczenia międzyokresowe podlegające wykazaniu w aktywach trwałych - w pozycji A.V.2 - obejmują koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze, jeżeli ich aktywowanie trwa dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli tylko te, które kwalifikują się do czynnych rozliczeń międzyokresowych długoterminowych. Wykazuje się je w bilansie w wartości nominalnej (por. art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości). Przy czym podziału na krótkoterminowe i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dokonuje się tylko na dzień bilansowy. Jeżeli przyjąć za dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r., to do długoterminowych zalicza się tylko te spośród aktywowanych kosztów, które przypadają do rozliczenia po 31 grudnia 2023 r., czyli w 2024 r. i dalszych latach. Aktywowane koszty muszą spełniać kryteria wymagane dla aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, tzn. powinny spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przedmiotem rozliczeń międzyokresowych mogą być koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, przykładowo mogą to być koszty remontów lub zapłacone z góry odsetki od zaciągniętego przez jednostkę kredytu, z tym że odsetki od kredytu na sfinansowanie budowy środków trwałych przypadające na czas trwania budowy zalicza się do kosztów budowy zwiększających wartość początkową środków trwałych.