Cel i sposób wykazywania danych porównawczych

Jednostki zobowiązane są rzetelnie i jasno przedstawiać w księgach rachunkowych oraz w sporządzanych na ich podstawie sprawozdaniach finansowych swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Właściciele danej jednostki oraz inne zainteresowane osoby oceniają kondycję firmy przede wszystkim na podstawie sporządzonych sprawozdań finansowych. Użyteczność danych wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. Obowiązek zamieszczania w sprawozdaniu finansowym (bilansie, rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale własnym i rachunku przepływów pieniężnych), obok danych sprawozdawczych, także danych porównawczych, wynika wprost z ustawy o rachunkowości (por. art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a ust. 1 i art. 48b ust. 1 ww. ustawy). Dane sprawozdawcze to - w przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - dane na koniec roku obrotowego, czyli na dany dzień (np. na 31.12.2022 r.), a w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych - dane za rok obrotowy (np. za 2022 r.). Z kolei dane porównawcze to - w przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym - dane na koniec poprzedniego roku obrotowego (np. na 31.12.2021 r.), a w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych - dane za poprzedni rok obrotowy (np. za 2021 r.). Dzięki prezentacji w sprawozdaniu finansowym zarówno danych sprawozdawczych, jak i porównawczych można w łatwy sposób dostrzec, w jakim kierunku następują zmiany w jednostce. W przypadku gdy sprawozdanie finansowe nie zawiera danych porównawczych, uznaje się, że jest ono niekompletne, a więc nie zostało sporządzone prawidłowo. Wyjątkiem jest sprawozdanie tych jednostek, które powstały w bieżącym roku obrotowym i nie mają poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły. Może nie wykazywać danych porównawczych także jednostka, która w poprzednim roku prowadziła księgę przychodów i rozchodów.

Z pkt 7.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7) wynika, że warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, co ma miejsce wtedy, gdy - przy zachowaniu istotności:

• zakres (treść) danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego jest jednakowy,
• zasady wyceny danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego są jednakowe.

Zazwyczaj dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Zdarza się jednak, że porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych zostaje zakłócona, gdyż w roku sprawozdawczym nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości lub nastąpiła korekta błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych (por. pkt 7.3 KSR nr 7).

Uzasadnia to zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych i doprowadzenie ich do porównywalności. Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na przekształceniu danych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte (por. pkt 2.10 KSR nr 7). Retrospektywnego przekształcenia danych nie dokonuje się wtedy, gdy jest to praktycznie niewykonalne lub zmiany są nieistotne. W myśl pkt 2.11 KSR nr 7, podejście retrospektywne uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Dzieje się tak m.in. w przypadku, gdy wymaga to przeprowadzenia istotnych szacunków, a nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie z posiadanych danych takich informacji na temat szacunków, które:

• potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być wycenione, ujęte lub ujawnione,
• mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdanie finansowe za ten rok zostało sporządzone.

Dla zapewnienia porównywalności danych retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu - i jeżeli jest to praktycznie wykonalne - w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych. W razie retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych - w zależności od stosowanego przez jednostkę sposobu prezentacji danych sprawozdawczych i porównawczych - nagłówek odpowiednich elementów sprawozdania finansowego może przyjąć postać określoną we wzorze 1 albo 2 (por. pkt 7.6 i 7.7 KSR nr 7).

W przypadku gdy liczba danych porównawczych doprowadzonych do porównywalności jest nieznaczna, można w kolumnie dotyczącej danych porównawczych wykazać te dane w postaci ułamka, w którego liczniku podaje się dane porównawcze wynikające ze sprawozdania finansowego za rok poprzedzający, a w mianowniku dane porównawcze doprowadzone do porównywalności. W przypisie do bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych podaje się wyjaśnienia, jakie dane zawiera licznik oraz mianownik ułamka - czy są to retrospektywnie przekształcone dane porównawcze, czy dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok poprzedzający (por. pkt 7.8 KSR nr 7).

Jak wynika z pkt 7.4 KSR nr 7, porównywalności danych nie zakłóca m.in.:

• zmiana wartości szacunkowych,
• uwzględnienie zdarzeń po dniu bilansowym,
• połączenie spółek drogą przejęcia lub zawiązania nowej spółki; w razie połączenia spółek metodą nabycia dane porównawcze stanowią dane porównawcze spółki przejmującej (art. 44b ust. 16 ustawy o rachunkowości), natomiast w razie połączenia metodą udziałów, dane porównawcze stanowią dane łączących się spółek za poprzedni rok obrotowy (art. 44c ust. 6 ustawy o rachunkowości),
• zmiana formy prawnej jednostki.