Inwentaryzacja należności w drodze potwierdzenia salda

Zasady inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami określa art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości, a uszczegóławia je stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika, że jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację należności drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Nie inwentaryzuje się poprzez potwierdzenie sald należności spornych i wątpliwych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych oraz należności z tytułów publicznoprawnych. Tego rodzaju należności inwentaryzuje się drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (por. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Prawo bilansowe nie zobowiązuje dłużników do wysyłania potwierdzeń sald swoich zobowiązań, chociaż również tego nie zabrania. W art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mowa jest wyłącznie o potwierdzeniach sald należności, brak w nim odniesienia do zobowiązań. Zasadniczo więc, to wierzyciel wysyła do dłużnika informację o stanie należności z prośbą o potwierdzenie sald, z kolei dłużnik potwierdza saldo bądź zgłasza zastrzeżenia udzielając informacji, które pozycje są niezgodne. W ten sposób przeprowadzona zostaje inwentaryzacja należności u wierzyciela i jednocześnie zobowiązań u dłużnika.

Jak już wspomniano inwentaryzację należności przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego, przy czym termin i częstotliwość inwentaryzacji należności uważa się również za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację tę rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Ustalenie na dzień bilansowy stanu należności następuje natomiast przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą potwierdzenia salda zwiększeń i zmniejszeń, jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Jeżeli więc jednostka przyjęła za rok obrotowy rok kalendarzowy, to inwentaryzacja należności w drodze potwierdzenia sald może nastąpić w jednostce w dowolnym czasie między 1 października danego roku, a 15 stycznia roku następnego. Do uzgodnienia salda najlepiej przyjąć ostatni dzień miesiąca, np. 31 października lub 30 listopada.

W bilansie wykazuje się kwotę należności według stanu na 31 grudnia (tj. na dzień bilansowy). W takim przypadku saldo należności potwierdzone na dzień 31 października, czy 30 listopada podlega korekcie:

• in minus o dokonane przez kontrahenta do końca roku płatności i inne zmniejszenia należności,
• in plus o dokonaną na rzecz kontrahenta sprzedaż i inne zwiększenia należności, które nastąpiły między dniem potwierdzenia salda, a 31 grudnia (tj. dniem bilansowym).

Z inicjatywą potwierdzenia salda występuje wierzyciel. Z kolei dłużnik potwierdza zgodność wykazanych na potwierdzeniu kwot lub wskazuje rozbieżności. Uzgodnieniu podlega kwota wymagająca zapłaty, a więc wraz z ewentualnymi odsetkami, karami umownymi, zasądzonymi kosztami postępowania sądowego.

Potwierdzenie sald odbywa się w formie pisemnej. Zazwyczaj wierzyciel wysyła do swojego kontrahenta dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda), w którym informuje o wysokości salda oraz pozycjach, które się na nie składają. Pismo zawiera prośbę o potwierdzenie salda poprzez odesłanie jednego egzemplarza podpisanego przez osobę do tego upoważnioną przez kontrahenta. Kontrahent powinien potwierdzić zgodność tych sald. Jeżeli jednak wystąpią różnice, wówczas podaje informacje o nich na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki (wierzyciela).

Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na to potwierdzenie mogą być również wymienione między kontrahentami drogą elektroniczną w postaci wiadomości e-mail, jeżeli taka forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione (por. pkt 8 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami).

W przypadku należności wyrażonych w walutach obcych uzgodnieniu z kontrahentem podlega wartość wyrażona w walucie, w jakiej ma nastąpić zapłata. Wysłanie prośby potwierdzenia sald powinna poprzedzać w jednostce weryfikacja sald w celu ustalenia statusu należności na dzień ich uzgodnienia, czyli określenia, które z nich są nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane, dochodzone na drodze sądowej.

Jeśli jednostka posiada wobec tego samego kontrahenta jednocześnie należność i zobowiązanie, to wskazane jest, by wysłała do niego potwierdzenie salda z zestawieniem obu tych kwot. Chociaż dłużnik nie ma obowiązku samodzielnego potwierdzenia zobowiązania wobec wierzyciela, to ustawa o rachunkowości nie zabrania, aby wystąpił do wierzyciela o potwierdzenie wysokości swojego długu. Zależnie więc od możliwości oprogramowania finansowo-księgowego stan swoich należności i zobowiązań jednostka może wygenerować łącznie na jednym wydruku lub na dwóch oddzielnych dla należności i dla zobowiązań.

Wskazane jest także uzgadnianie nawet niewielkich sald należności. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od inwentaryzacji salda należności ze względu na wysokość tego salda. W art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości stwierdza się jedynie, że w uzasadnionych przypadkach można odstąpić od inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald i dokonać inwentaryzacji metodą weryfikacji. Ustawodawca nie podaje przy tym listy "przypadków uzasadnionych" i pozostawia interpretację tego pojęcia przez samą jednostkę.

Warto potwierdzać również salda zerowe. Jest to istotne, w przypadku należności z kontrahentami, z którymi w ciągu roku występuje duża ilość transakcji, gdy powtarzają się te same kwoty lub gdy otrzymane przelewy nie wskazują jednoznacznie, jakiej operacji zapłata dotyczy. Uzgodnienie i potwierdzenie salda zerowego stanowi ważną informację dla wierzyciela o tym, że należności te zostały przez dłużników uregulowane.

Zwracamy uwagę, że brak odpowiedzi dłużnika na wysłane przez wierzyciela pismo w sprawie uzgodnienia salda nie może być uznane za potwierdzenie tego salda przez kontrahenta. Brak potwierdzenia oznacza, że saldo jest nieuzgodnione. Również zamieszczenie przez jednostkę na potwierdzeniu salda informacji o treści np. "brak odpowiedzi ze strony kontrahenta we wskazanym na wezwaniu terminie zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności na nim wykazanej" nie sprawia, że saldo to można uznać za potwierdzone. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje bowiem tzw. milczącego potwierdzenia sald. Inwentaryzację takiej należności należy przeprowadzić drogą weryfikacji.

W procedurze potwierdzenia sald ważną role odgrywają podpisy złożone na dokumencie. Zarówno wysłana przez wierzyciela do dłużnika prośba o potwierdzenie salda, jak i odpowiedź dłużnika powinny zostać podpisane przez upoważnioną do tego osobę. Jest nią kierownik jednostki lub upoważniona przez niego osoba, np. główna księgowa. Szczególnie istotne jest to kto potwierdził saldo jako dłużnik. Niekiedy bowiem podpisanie potwierdzenia salda może być traktowane jako uznanie roszczenia przerywającego bieg przedawnienia.

W tej sprawie wypowiedział się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 sierpnia 2001 r., sygn. akt II CKN 103/99, stwierdzając, że: "(...) potwierdzenie salda przez dłużnika (...) niepodpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania dłużnika, nie stanowi uznania roszczenia przerywającego bieg przedawnienia (...)". 

Podobnie wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 18 października 2004 r., sygn. akt I ACa 565/04 oraz wcześniej Sąd Najwyższy w uchwale z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt III CZP 39/95. Jeśli zatem potwierdzenie salda zostanie podpisane przez samego dłużnika lub przez upoważnionego jego przedstawiciela, to wywoła efekt w postaci przerwania biegu przedawnienia. W odniesieniu do osób prawnych, potwierdzenie sald w takiej sytuacji powinno być podpisane w imieniu tych osób przez osoby do tego upoważnione (zarząd, prokurent, pełnomocnik) lub przynajmniej przez jedną z osób wchodzącą w skład organu umocowanego do reprezentowania osoby prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I CSK 703/10).

Zwracamy uwagę, iż podpisane przez pracowników księgowości potwierdzenia sald nie spowodują przerwania biegu przedawnienia, jeśli pracownik nie jest równocześnie upoważniony do reprezentowania przedsiębiorcy na zewnątrz, to znaczy do składania w jego imieniu oświadczeń woli.

W związku z pytaniami naszych Czytelników w kwestii terminu uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald należności zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wyjaśnienie następujących wątpliwości:

1) Co oznacza zwrot "zakończono do 15 dnia następnego roku" użyty w art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do należności inwentaryzowanych drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń sald? Czy do tego dnia (np. do 15 stycznia 2022 r.) do jednostki powinny wpłynąć wszystkie wysłane wcześniej (np. 31 grudnia 2021 r.) kontrahentom potwierdzenia sald?

2) Czy w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy jednostka, której rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, może wysłać do kontrahenta np. 15 stycznia 2022 r. prośbę o potwierdzenie salda swoich należności według stanu na 31 grudnia 2021 r.?

3) Czy termin przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze potwierdzenia sald można uznać za dotrzymany w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, jeśli potwierdzenia sald od kontrahentów wpłyną do jednostki w lutym lub marcu następnego roku obrotowego?

Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 grudnia 2021 r. wyjaśniło:

"(...) jednostki, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację należności drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (inwentaryzacja metodą potwierdzenia sald).

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, termin inwentaryzacji należności, określony w ww. art. 26 ust. 1 pkt 2, uważa się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację metodą potwierdzenia sald rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Ustawa nie reguluje zagadnień dotyczących procedury przeprowadzenia inwentaryzacji, w tym metodą potwierdzenia sald. Posługując się jednakże postanowieniami punktu 8 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, przed rozpoczęciem procedury potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentami jednostka dokonuje przeglądu sald w celu określenia statusu rozrachunków na dzień uzgodnienia (należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane - w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej). W celu uzyskania od kontrahenta potwierdzenia, że uznaje on kwotę wymaganej zapłaty należności, jednostka wysyła do niego dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda), informującego o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o jego potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta. W przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych, specyfikuje je on na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki. Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione.

Jeżeli we wskazanym przez jednostkę terminie, umożliwiającym rozliczenie wyników inwentaryzacji i sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości, kontrahent nie potwierdzi salda należności w sposób opisany powyżej, a jednostka uzna, że saldo nie może być potwierdzone z przyczyn uzasadnionych, to w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, przeprowadza się inwentaryzację niepotwierdzonego salda metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (por. punkt 8 ww. stanowiska KSR).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o rachunkowości oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, a także uwzględniając cel inwentaryzacji oraz złożoność tego procesu - należy przyjąć w odniesieniu do inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald, że do 15 dnia następnego roku jednostka powinna co najmniej wysłać kontrahentom te potwierdzenia. Należy mieć również na uwadze przepisy art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl których ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji".

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają wzoru druku "Potwierdzenie salda". Najczęściej stosowany w obrocie gospodarczym druk składa się z dwóch części "A" i "B". Otrzymany odcinek "A" kontrahent zatrzymuje u siebie, a odcinek "B" odsyła wystawcy, potwierdzając stan należności wierzyciela, a swoich zobowiązań lub z adnotacją o ewentualnych rozbieżnościach. Jeżeli saldo ujęte przez wierzyciela na dokumencie potwierdzenia sald jest zgodne z zapisami w księgach dłużnika, to potwierdza on to saldo, umieszczając na odcinku "B" potwierdzenia salda informację: "saldo zgodne".

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "BOMA" zweryfikowała stan swoich należności i wysłała do dłużnika - spółki z o.o. "REDA" prośbę o potwierdzenie salda. Według stanu wynikającego z ksiąg spółki "BOMA" na 31 października 2022 r. saldo to wynikało z faktury nr 120/10/2022 oraz faktury nr 145/10/2022 i wynosiło: 15.850 zł.
2. Spółka "REDA" odesłała spółce "BOMA" odcinek "B" potwierdzenia salda z adnotacją o jego zgodności. W okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2022 r. spółka "BOMA" odnotowała zapłatę za dwie faktury na kwotę: 15.850 zł od spółki "REDA" oraz wystawiła tej spółce fakturę sprzedaży nr 123/12/2022 na kwotę: 4.500 zł.
3. Uwzględniając ww. operacje spółka "BOMA" ustaliła saldo należności ze spółką "REDA" na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2022 r.

II. Odcinek "A" i "B" druku "Potwierdzenie salda":

III. Ustalenie stanu należności na dzień bilansowy:

Na dzień 31 grudnia 2022 r. saldo należności od spółki "REDA", uwzględniające operacje za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2022 r., było następujące:

1) stan na dzień inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald: 15.850 zł,

2) korekta o rozchody (in minus) w związku z zapłatą należności: - 15.850 zł,

3) korekta o przychody (in plus) w związku ze sprzedażą towarów: + 4.500 zł,

4) stan należności na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2022 r.: 4.500 zł.

Jeżeli informacje wykazane na potwierdzeniu salda nie są zgodne z księgami dłużnika, to powinien on powiadomić wierzyciela o tym, które pozycje są niezgodne i z jakich powodów. Dłużnik może np. na odcinku "B" druku "Potwierdzenie salda", który odsyła do wierzyciela, umieścić adnotację: "saldo niezgodne", a informacje o różnicach załączyć na osobnej kartce lub w formie wydruku z własnego systemu finansowo-księgowego.

Jeśli w wyniku przeprowadzonego potwierdzenia sald wystąpią różnice pomiędzy wartościami figurującymi w księgach a kwotami wykazanymi przez kontrahenta, to jednostka powinna je wyjaśnić, ustalić ich przyczyny oraz sposób ich rozliczenia, gdy uzna korekty salda za zasadne. Jak wynika z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyjaśnienia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych należy dokonać w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.