Inwentaryzacja zapasów drogą spisu z natury

Metoda spisu z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji polegająca na liczeniu i pomiarach składników majątku. Spisane z natury składniki wykazuje się w arkuszach spisowych. Stan ilościowy każdego składnika zapasów ustala się stosownie do jego charakteru przez liczenie (sztuki), ważenie, pomiar długości, powierzchni lub objętości z użyciem odpowiednich urządzeń pomiarowych. Wyniki pomiaru wyraża się w jednostkach miary przyjętych w ewidencji księgowej zapasów. Jeżeli waga spisywanego składnika zapasów zmienia się w zależności od czynników atmosferycznych, na przykład wilgotności powietrza, to w przypadku asortymentu, znajdującego się w oryginalnym nienaruszonym opakowaniu (np. bele bawełny, rolki wełny mineralnej), przyjmuje się wagę deklarowaną na opakowaniu.

W przypadku gdy pomiar stanu zapasów drogą przeliczenia, zważenia lub ustalenia objętości jest niewykonalny, nieopłacalny lub uciążliwy (przesypywanie, przeważenie, przetransportowanie), a zarazem obarczony błędem - stosuje się pomiar szacunkowy. Jest on stosowany, w szczególności do ustalenia zapasów składowanych w hałdach lub stertach na otwartym terenie (np. węgiel, piasek), w dużych zbiornikach, na przykład w silosach (np. cement, ziarno) czy cysternach (np. paliwa płynne, oleje). Przy pomiarze szacunkowym wyznacza się dopuszczalną niedokładność pomiaru. Przy czym asortymenty zapasów, których stan ustala się drogą pomiaru szacunkowego oraz akceptowany, w związku z niedokładnością techniki szacowania, przedział różnicy między stanem ustalonym drogą pomiaru szacunkowego a stanem ewidencyjnym określa kierownik jednostki. Jeżeli różnica stanów mieści się w akceptowanym przedziale, to za stan rzeczywisty uznaje się stan ewidencyjny.

Co ważne, decyzję w sprawie asortymentu zapasów, których stan ustala się drogą pomiaru szacunkowego oraz limitu niedokładności, podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości lub instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej element tej polityki rachunkowości.

Spis z natury może być dokonany w drodze inwentaryzacji:

1) okresowej, w toku której następuje ustalenie na wyznaczony dzień drogą spisu z natury rzeczywistego stanu ogółu lub określonej części zapasów wraz z ustaleniem i rozliczeniem ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych z zachowaniem właściwych zasad i terminów lub

2) ciągłej, w toku której czynności spisowe są wykonywane systematycznie, według planu; przedmiotem tych czynności są poszczególne składniki zapasów, co ma zapewnić, że w ciągu całego okresu wskazanego ustawą o rachunkowości zostaną ustalone na określone dni rzeczywiste stany wszystkich podlegających inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne zostaną rozliczone z zachowaniem właściwych zasad i terminów; metodą inwentaryzacji ciągłej możliwe jest dokonywanie spisu z natury zapasów przechowywanych na strzeżonych składowiskach i objętych ilościowo-wartościową ewidencją księgową.

Nieobjęte bieżącą ewidencją księgową zapasy, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia (por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego. Ze względu na to, że zapasy te nie są objęte bieżącą ewidencją księgową:

1) wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji; nie są ustalane różnice inwentaryzacyjne,

2) odrębnego ustalenia wymagają ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów.

W przypadku zapasów składowanych na wolnym powietrzu na wybór przez jednostkę daty spisu z natury w terminach dopuszczanych przez ustawę wpływają przede wszystkim: sezonowość prowadzonej działalności, z czym wiąże się poziom zapasów, konieczność ograniczenia do minimum zakłóceń bieżącej działalności, długość dnia, warunki atmosferyczne (np. temperatura, dostępność zapasów z uwagi na opady). Dogodnie jest przeprowadzić spis z natury wtedy, gdy zapasy są łatwo dostępne i niewielkie, a więc np.:

1) towarów - po sezonie sprzedaży,

2) opału - po sezonie opałowym,

3) materiałów, półproduktów i towarów, gdy nie trwa produkcja lub sprzedaż, np. w dni wolne od pracy; przed zapełnieniem silosów, zakopcowaniem ziemniaków i innych warzyw, czy zapełnieniem komór chłodniczych.

Podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego. Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów, nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego. W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed lub po ostatnim dniu roku obrotowego, podlega korekcie.

Zasadę ustalania zwiększeń i zmniejszeń przedstawiono w tabeli.

Co ważne, decyzję w sprawie typowych zagadnień związanych z inwentaryzacją, powtarzających się corocznie, z uwzględnieniem rodzaju, istotności i zróżnicowania składników podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości lub instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej element polityki rachunkowości.

Arkusz spisu z natury stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych, jeśli spełnia wymogi dla dowodu księgowego określone w art. 22 ustawy o rachunkowości, tzn. jest rzetelny, czyli zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje, kompletny, tj. zawierający co najmniej dane wymienione w art. 21 ust. 1 ww. ustawy oraz wolny od błędów rachunkowych. Osobne formularze spisowe należy sporządzać dla składników aktywów:

• będących własnością jednostki i objętych ewidencją księgową (tzw. pełnowartościowych składników),
• będących własnością jednostki i objętych ewidencją księgową, lecz niepełnowartościowych (np. uszkodzonych, zniszczonych), nadmiernych lub zbędnych, wymagających przyjęcia specjalnego sposobu zagospodarowania bądź upłynnienia,
• stanowiących cudzą własność, jeśli obowiązek ich spisania ciąży na jednostce, na terenie której składniki te się znajdują (informację o wynikach spisu z natury przekazuje się ich właścicielom).

W praktyce arkusz spisu z natury wypełnia się etapami. Można więc wyróżnić dane (informacje), które należy uzupełnić w arkuszu przed przystąpieniem do czynności spisowych, dane wpisywane podczas tych czynności oraz dane wpisywane na zakończenie spisu z natury. Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów w pkt 65 wymienia elementy arkusza spisowego.

Z żadnych przepisów nie wynika, w ilu egzemplarzach należy sporządzać arkusze spisowe. Przepisy nie precyzują również kwestii przekazywania osobie materialnie odpowiedzialnej za powierzone składniki majątku kopii tych arkuszy. Zatem należy przyjąć, że ilość egzemplarzy arkuszy spisowych w danej jednostce zależy od jej wewnętrznych uregulowań. W praktyce najczęściej spotyka się 2 egzemplarze, z czego jeden trafia do działu finansowo-księgowego, a drugi, tj. kopię, otrzymuje osoba materialnie odpowiedzialna.

Przed przystąpieniem zespołów spisowych do czynności inwentaryzacyjnych następuje wydanie im odpowiedniej liczby opieczętowanych i ponumerowanych formularzy spisowych. Jeśli spis z natury trwa dłużej niż jeden dzień, to na koniec każdego kolejnego dnia w arkuszu spisowym zaznacza się pozycję, na której spis zakończono. Zespół spisowy deponuje arkusze spisowe u przewodniczącego komisji lub wyznaczonego przez niego członka tej komisji (por. pkt 77 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów). Po zakończeniu spisu na danym polu spisowym przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub członkowi komisji przez niego wyznaczonego zwraca się wszystkie formularze spisowe, tj. wykorzystane i niewykorzystane, w tym błędnie wypełnione i anulowane (unieważnione). Przewodniczący komisji rozlicza z wykorzystaniem zestawienia kontrolnego zwrócone arkusze spisowe, jak również sprawdza ich kompletność i poprawność (por. pkt 78 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Przed wydaniem arkuszy spisowych członkom zespołów spisowych wskazane jest ich ponumerowanie i oznaczenie w taki sposób, aby nie było możliwości ich zamiany. W praktyce z chwilą ponumerowania arkuszy spisowych traktuje się je jako tzw. druki ścisłego zarachowania, czyli druki, które są objęte kontrolą przez cały okres ich posiadania przez jednostkę, podlegające ilościowej kontroli zużycia.

Każdy arkusz spisowy wypełnia się w sposób czytelny bez pozostawiania pustych (wolnych) miejsc, a w razie ich wystąpienia lub pustych końcówek zakreśla się je, aby uniemożliwić dopiski. Nie należy wykonywać zapisów "na brudno", a następnie przenosić na arkusze spisowe "na czysto", gdyż prowadzić to może do powstania błędów, a arkusz spisu z natury traci na swojej autentyczności, nawet jeżeli zawiera wszelkie wymagane podpisy.

Zespoły spisowe najczęściej nie wpisują na arkuszach spisu z natury wartości spisywanych składników. Wyjątek stanowią arkusze spisu z natury towarów i opakowań w punktach sprzedaży detalicznej, które wycenia zespół spisowy. Z reguły ustalone drogą spisu z natury ilościowe stany zapasów wycenia księgowy na podstawie sprawdzonych arkuszy spisowych (por. pkt 82 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Arkusz spisowy, jak również inne dokumenty spisowe należy wypełniać w sposób uniemożliwiający modyfikację zapisów. Drobne pomyłki i błędy można poprawiać poprzez skreślenie dotychczasowej treści z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, wpisanie właściwej treści, podpisanie poprawki przez zespół spisowy i osobę odpowiedzialną oraz umieszczenie daty (por. art. 22 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz pkt 68 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów). W pozostałych przypadkach należy skreślić błędny zapis i dokonać poprawnego zapisu w odrębnej pozycji arkusza spisowego. Przy skreśleniu podpisują się członkowie zespołu spisowego oraz wskazują pozycję, w której figuruje poprawny zapis. Nie jest dopuszczalne dokonywanie poprawek z użyciem korektora, zamazywań lub w inny sposób, który uniemożliwiałby odczytanie treści pierwotnego zapisu.

Wskazane jest, aby wygenerowany przez system komputerowy formularz arkusza spisu z natury stanowił czysty druk do wypełnienia. Nie zaleca się wypełniania w arkuszach spisu z natury "z góry", np. za pomocą komputera, danych identyfikujących spisywane składniki zapasów, takich jak np. ich nazwy, numer indeksu, numer pozycji, jednostka miary. Taki sposób postępowania może sugerować kolejność spisywania asortymentów, spis następuje wtedy wybiórczo i łatwo o pominięcie asortymentu. Każda jednostka powinna rozważyć, czy udostępnienie na arkuszu spisu z natury danych o asortymencie nie wpłynie ujemnie na wiarygodność spisu. Arkusz spisu z natury w momencie wydruku nie powinien również zawierać ilości poszczególnych składników podlegających spisowi. Spisujący zazwyczaj sugerują się ilością podaną na formularzu spisowym, co może ostatecznie doprowadzić do zaniechania spisu.

Stanowisko w sprawie inwentaryzacji zapasów w pkt 71 wyjaśnia, że dokumenty spisowe mogą być też sporządzane w formie elektronicznej, np. w arkuszu kalkulacyjnym pod warunkiem, że:

• zapisy uzyskują trwale czytelną postać podczas rejestrowania stanu zapasów stwierdzonego drogą spisu z natury,
• możliwe jest ustalenie osoby, która wprowadziła zapisy do dokumentów spisowych albo dokonała ich modyfikacji,
• stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia ustalonych drogą spisu z natury danych oraz kompletności i integralności (nienaruszalności) zapisów,
• dane źródłowe są odpowiednio chronione; jest zapewniona ich niezmienność przez wymagany okres przechowywania dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki na podstawie instrukcji inwentaryzacyjnej wydał zarządzenie w sprawie inwentaryzacji zapasów w 2022 r. drogą spisu z natury.
2. Na podstawie wydanego dokumentu kierownik jednostki zarządził przeprowadzenie rocznej inwentaryzacji towarów handlowych znajdujących się m.in. w placówce handlowej "STAR" sp. z o.o. przy ul. Dworcowej 7 w Poznaniu (magazyn nr 3).
3. Roczny spis z natury należy przeprowadzić według stanu na 30 listopada 2022 r. w terminie od 30 listopada 2022 r. do 1 grudnia 2022 r.
4. W zarządzeniu w sprawie inwentaryzacji kierownik jednostki powołał komisję inwentaryzacyjną i jej przewodniczącego, który wyznaczył osoby do zespołów spisowych w magazynie nr 3.
5. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej pobrał opieczętowany formularz arkusza spisowego o numerze 3/2022.

II. Arkusz spisu z natury: