Koszty działalności deweloperskiej w księgach rachunkowych

Szczegółowe zasady rozliczania kosztów ponoszonych w działalności deweloperskiej i przychodów z tej działalności nie zostały unormowane w ustawie o rachunkowości. Podmioty prowadzące księgi rachunkowe mogą w tej kwestii stosować wskazówki określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (Dz. Urz. MFFiPR z 2020 r. poz. 38). Na możliwość taką wskazuje art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Przedmiotem KSR nr 8 są główne zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, bez względu na formę prawną tej działalności, w tym także prowadzoną przez kontynuujące działalność spółki celowe, powołane na czas oznaczony do realizacji jednego lub kilku przedsięwzięć deweloperskich, np. do budowy osiedla mieszkaniowego.

Ewidencja w księgach nabytego gruntu

Deweloper w celu wybudowania domów na sprzedaż najczęściej zakupuje grunt, na którym będzie posadowiona nieruchomość, tj. przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego. Na podstawie pkt 7.2 KSR nr 8, do dnia rozpoczęcia tego przedsięwzięcia posiadany przez dewelopera grunt jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany do towarów, inwestycji w nieruchomości lub środków trwałych. Na dzień nabycia wprowadza się go do ksiąg rachunkowych na odpowiednie konto aktywów zapisem:

- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Grunty) lub konto 04 "Inwestycje w nieruchomości" bądź konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Jeśli deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania gruntu, to analogicznie może ono zostać w księgach uznane za towar, inwestycję w nieruchomości bądź środek trwały.

W momencie przeznaczenia gruntu pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały, dokonuje się jego przekwalifikowania do towarów. Operacja ta może być księgowana zapisem:

- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Grunty),

- Ma konto 01 "Środki trwałe", konto 04 "Inwestycje w nieruchomości".

Przekwalifikowanie gruntu do towarów jest przeprowadzane według zasad wskazanych w pkt 7.3 KSR nr 8. Następuje to w wartości:

a) wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub

b) rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Trzeba dodać, że nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wymagający przebudowy (ulepszenia), do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest kwalifikowany do towarów (pkt 7.4 KSR nr 8) i wyceniona według zasad przedstawionych wcześniej.

Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego

Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Wynika to z pkt 7.1 KSR nr 8. Do ich ewidencji może w księgach dewelopera służyć konto 50 "Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego". Można je księgować następująco:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Zużycie materiałów i energii, Usługi obce itd.),

- Ma konta zespołu 0, 1, 2, 3

oraz równolegle

- Wn konto 50 "Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Koszt ten obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do kosztów bezpośrednich zalicza się wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

W przedsięwzięciu deweloperskim koszt wytworzenia obejmuje m.in.:

• wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania, na którym budowana jest nieruchomość, oraz budynku podlegającego przebudowie,
• koszty dokumentacji projektowo-technicznej budowy, geologicznej, pomiarów geodezyjnych, pozwoleń,
• koszty usług budowlano-montażowych,
• koszty założenia zieleni, ochrony i ubezpieczenia budowy.

Koszty, które nie stanowią składowej kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, zostały wymienione w pkt 7.14 KSR nr 8. Są to przykładowo: koszty informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty zarządu, koszty przerw (przestojów) w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim, jak np. ochrony, ocieplenia, mediów, spowodowanych innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione. Obciążają one wynik finansowy okresu ich poniesienia.

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów rodzajowych, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje, w myśl pkt 7.5 KSR nr 8, przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii" (przykład).

Odsetki i podatek od nieruchomości

W przypadku niektórych kosztów KSR 8 umożliwia wybór w kwestii ujęcia ich w koszcie wytworzenia lub jako koszty okresu. Są to m.in.:

• koszty finansowania zewnętrznego dotyczące danego przedsięwzięcia (np. odsetki od kredytu), poniesione po dniu jego rozpoczęcia do momentu zakończenia - mogą, na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego (pkt 7.7 KSR nr 8),
• podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia tego przedsięwzięcia aż do dnia jego zakończenia - mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia (pkt 7.6 KSR nr 8).

Kluczowe jest, że warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu oraz koszty finansowania zewnętrznego jest zawarcie takiego rozwiązania w zasadach (polityce) rachunkowości i stosowanie go do wszystkich realizowanych przez dewelopera przedsięwzięć.

Przykład Założenia Firma deweloperska w 2019 r. zakupiła grunt w celu uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu jego wartości. Został on zakwalifikowany do inwestycji w nieruchomości wycenianych w cenie rynkowej. Jego cena rynkowa na koniec 2021 r. wynosiła 860.000 zł. W sierpniu 2022 r. deweloper przeznaczył grunt pod budowę przedsięwzięcia deweloperskiego, które rozpoczął w tym samym roku. Wartość rynkowa gruntu na dzień jego przeklasyfikowania do towarów wynosiła 900.000 zł. Jednostka ewidencjonuje koszty w zespole 4 i 5. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - przekwalifikowanie gruntu do towarów:    a) wartość rynkowa gruntu 900.000 zł 33    b) wartość księgowa gruntu 860.000 zł 04    c) różnica 900.000 zł - 860.000 zł 40.000 zł 76-0 2. PK - odniesienie wartości gruntu do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego pod datą rozpoczęcia budowy: 900.000 zł 40-1 33 oraz równolegle 900.000 zł 50 49 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)