Wycena rozrachunków w walucie obcej na dzień bilansowy

Nierozliczone na dzień bilansowy rozrachunki z kontrahentami wyrażone w walucie obcej przelicza się na walutę polską, stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP. Tak stanowi art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Należy w tym miejscu wspomnieć, iż zasady przeliczania rozrachunków w walutach obcych na walutę polską, uszczegóławia stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Zaznaczmy, że stosowanie stanowisk czy Krajowych Standardów Rachunkowości nie jest obowiązkowe, lecz dobrowolne.

Na dzień bilansowy jednostka wycenia należności - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości), natomiast zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Według definicji zawartej w stanowisku w sprawie rozrachunków z kontrahentami kwota wymaganej/wymagająca zapłaty, to wartość należności/zobowiązania ustalona na dzień ich rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako:

• wartość należności/zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna),
• minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty (raty na poczet spłaty zobowiązania), przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne i zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej/wymagająca zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).

Natomiast wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty, odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności. Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Przy ustalaniu wartości odzyskiwalnej należności od kontrahentów i wysokości ewentualnego odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy ustawy o rachunkowości (por. art. 35b tej ustawy) oraz postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów".

Jeżeli jednostka na dzień bilansowy naliczyła odsetki od należności/zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, to na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych wymagają one wyceny. Według pkt 6.3 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami, odsetki naliczone przez jednostkę lub przez jej kontrahenta w walucie obcej, na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych przelicza się na walutę polską po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień naliczenia odsetek (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Następnie kwotę wymaganej/wymagającej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy. W konsekwencji powstają różnice kursowe dodatnie lub ujemne.

Zasady rozliczania w księgach rachunkowych różnic kursowych reguluje art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, powstałe różnice kursowe ujmuje się w księgach jako przychody lub koszty finansowe. Jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych. Oznacza to, że wpływają one na wynik finansowy i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat po ich skompensowaniu. W określonych przypadkach, wskazanych w art. 28 ust. 4 i 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, do rozliczania różnic kursowych stosuje się tzw. bilansowe podejście. W tym przypadku zalicza się je do kosztu wytworzenia produktów, ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie odpowiednio koryguje się wartość rozrachunków z kontrahentami. Co ważne, w ewidencji księgowej nie kompensuje się różnic kursowych dodatnich z ujemnymi.

Jeżeli wartość należności wyrażonej w walucie obcej została objęta odpisem aktualizującym, to należy pamiętać, aby przy wycenie bilansowej tej należności dokonać również przeliczenia odpisu aktualizującego według tego samego kursu, po jakim przeliczono należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy. W przypadku należności objętych 100% odpisem aktualizującym, jednostka może - naszym zdaniem - zrezygnować z bilansowej wyceny zarówno należności głównej, jak i odpisu aktualizującego dokonanego od tej należności. Wartość takich należności nie jest wykazana w aktywach bilansu (ich wartość bilansowa wynosi zero).

Przykład

Wycena bilansowa rozrachunków z tytułu dostaw i usług wyrażonych w walutach obcych

I. Założenia:

1. Spółka "Y" wykazała na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2021 r.:
   a) należność handlową na kwotę: 85.000 EUR, przeliczoną na złote w dniu zarachowania po kursie: 4,50 zł/EUR,
   b) zobowiązanie handlowe na kwotę: 50.000 EUR, przeliczone na złote w dniu zarachowania po kursie: 4,62 zł/EUR.
2. Na 31 grudnia 2021 r. średni kurs NBP wynosił: 4,5994 zł/EUR.

II. Wycena rozrachunków na dzień bilansowy:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Przykład

Wycena bilansowa należności wyrażonej w walucie obcej objętej odpisem aktualizującym

I. Założenia:

1. Spółka "X" wykazała na dzień bilansowy należność handlową od kontrahenta zagranicznego w kwocie: 10.000 EUR, przeliczoną na złote w dniu zarachowania po kursie: 4,62 zł/EUR. W związku z tym, iż zapłata jest wątpliwa, spółka utworzyła odpis aktualizujący na 60% wartości tej należności.
2. Na 31 grudnia 2021 r. średni kurs NBP wynosił: 4,5994 zł/EUR.

II. Wycena należności na dzień bilansowy:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: