Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych rosyjskiej agresji na Ukrainę, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych - ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Poniżej przedstawione kwestie wymagają rozważenia przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego oraz rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy przyjęciu założenia o kontynuacji działalności, gdy dzień bilansowy przypada po 24 lutego 2022 r.

Odpowiednie wytyczne w zakresie wpływu skutków gospodarczych rosyjskiej agresji na Ukrainę na roczne sprawozdanie finansowe w przypadku, gdy dzień bilansowy przypadł przed 24 lutego 2022 r. przedstawiono w rozdziale II. Opisane w tym rozdziale kwestie nie mają zastosowania do tych sprawozdań.

1. Kwestie do rozważenia przy sporządzaniu sprawozdania finansowego

1.1. Aktywa oddziałów (zakładów) zlokalizowanych w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi

1.1.1. W odniesieniu do zlokalizowanych w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi aktywów oddziałów (zakładów) należy rozważyć występowanie przesłanek na utratę wartości. Przesłankami takimi są w szczególności:

• brak możliwości przeprowadzenia inwentaryzacji rzeczowych aktywów (np. zapasów, środków trwałych) lub przeprowadzenia innych procedur w celu weryfikacji ilości oraz stanu rzeczowych aktywów trwałych;
• ryzyko utraty lub ograniczenia fizycznego dostępu oraz zniszczenia rzeczowych aktywów trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów;
• ryzyko utraty środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w kasie i na rachunkach bankowych, brak dostępu do tych aktywów oraz brak możliwości transferu z Ukrainy, Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi (z powodu sankcji lub niewypłacalności banków, lub ograniczeń prawa dewizowego);
• utrudnienia lub brak możliwości prowadzenia działalności, w tym ze względu na ograniczony dostęp pracowników, energii i innych mediów, jak również infrastruktury (w tym infrastruktury IT);
• załamanie lokalnego rynku zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę możliwości osiągania przychodów;
• utrudnienia w dostawach materiałów, surowców i towarów;
• utrudnienia w dystrybucji materiałów, surowców, wyrobów gotowych i towarów lub w transferze zysków z działalności;
• trudności w uzyskaniu finansowania zapewniającego pokrycie kosztów działalności lub w regulowaniu istniejących zobowiązań;
• trudności w uzyskaniu wymienialnej waluty (w tym euro i dolara amerykańskiego);
• sankcje uniemożliwiające współpracę z jednostkami i osobami objętymi restrykcjami, które są kontrahentami jednostki;
• decyzje o wycofaniu się jednostki z prowadzenia działalności w Federacji Rosyjskiej, Republice Białorusi lub w Ukrainie;
• problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań;
• osłabienie lokalnej waluty wpływające w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz generowanych przychodów;
• brak kontaktu z przedstawicielami jednostki na terenach objętych konfliktem.

Powyższe czynniki stanowią przesłanki do przeprowadzenia testu na utratę wartości aktywów - dalsze wytyczne zawarte zostały w pkt 1.2.

1.1.2. Utrata dostępu do dokumentacji księgowej może uniemożliwiać włączenie do łącznego sprawozdania finansowego jednostki danych oddziałów (zakładów) zgodnie z wymogami art. 51 ustawy. W takim przypadku jednostka, na podstawie ostatnich dostępnych danych, ustala wartości bilansowe aktywów i zobowiązań oraz przeprowadza test na utratę wartości zgodnie z wytycznymi w pkt 2.2. Gdy przeprowadzenie testu na utratę wartości aktywów nie jest możliwe, należy rozważyć objęcie takich składników aktywów całkowitym odpisem aktualizującym, ze względu na brak możliwości wiarygodnego ustalenia ich wartości. W takiej sytuacji zaleca się ujawnienie tego faktu oraz wartości aktywów objętych odpisem według ich ostatniej wiarygodnej wartości. W stosunku do zobowiązań ich usunięcie z ksiąg rachunkowych nie jest możliwe aż do momentu powzięcia informacji o tym, że zobowiązania te zostały uregulowane lub wygasły z mocy prawa. Dodatkowo należy rozważyć zasadność utworzenia rezerw na uprawdopodobnione obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych, kierując się m.in. postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (np. obowiązek wypłaty wynagrodzeń pracownikom itp.) - dalej: KSR 6.

1.2. Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań jednostki zlokalizowanych poza Ukrainą, Federacją Rosyjską lub Republiką Białorusi

1.2.1. Występowanie istotnych przesłanek utraty wartości aktywów na koniec okresu sprawozdawczego wymaga przeprowadzenia testów na utratę wartości aktywów na ten dzień.

Przesłankami takimi są w szczególności:

• sankcje uniemożliwiające współpracę z jednostkami i osobami, które są kontrahentami jednostki i zostały objęte restrykcjami;
• decyzje o wycofaniu się jednostki z prowadzenia działalności gospodarczej lub z transakcji z kontrahentami w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej lub Republice Białorusi;
• problemy kontrahentów, które wpływają na możliwość regulowania przez nich zobowiązań;
• ograniczenia niektórych banków w dostępie do systemu SWIFT mogące powodować trudności w otrzymaniu spłaty należności (opóźnienia w otrzymaniu płatności lub brak odzyskiwalności);
• ograniczenia dewizowe dotyczące wymiany walut obcych;
• materializacja ryzyka kursowego mogąca wpływać w szczególności na wysokość ponoszonych kosztów oraz wysokość osiąganych przychodów;
• utrudnienia w dostawach lub dystrybucji materiałów, surowców, wyrobów gotowych i towarów;
• wzrost cen surowców (m.in. ropy, gazu, węgla);
• ograniczenie lub załamanie niektórych rynków zbytu powodujące zmniejszenie lub utratę możliwości osiągania przychodów.

Jeżeli wystąpią przesłanki wskazujące na możliwą utratę wartości aktywów, kierownik jednostki jest zobligowany do dokonania własnego osądu, na podstawie dostępnych i wiarygodnych informacji, w celu oszacowania dla tych składników majątkowych wartości możliwej do odzyskania oraz zapewnienia ich rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki.

Kwestia utraty wartości może dotyczyć m.in. wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, wartości firmy oraz inwestycji w spółki zależne, współzależne lub stowarzyszone.

Zaleca się, aby testy dotyczące utraty wartości aktywów były przeprowadzane zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów", dalej: KSR 4.

Ewentualne zmiany wartości wynikające z utraty wartości aktywów, wywołane skutkami rosyjskiej agresji na Ukrainę ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego.

1.2.2. Oprócz kwestii dotyczących utraty wartości czynniki wymienione w punkcie 1.2.1 mogą wpływać na kształtowanie się wartości szacunkowych. Przedmiotem szacunków są m.in.:

• kwoty odpisów aktualizujących wartość należności wątpliwych;
• kwoty odpisów aktualizujących wartość zapasów, które utraciły przydatność gospodarczą;
• okresy amortyzacji składników majątku jednostki podlegających umorzeniu;
• wartości godziwe aktywów, w tym aktywów finansowych (np. inwestycji w akcje);
• aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (szacunki dotyczące prawdopodobieństwa osiągnięcia zysku podatkowego pozwalającego na realizację ujemnych różnic przejściowych i pokrycie strat podatkowych);
• rezerwy na zobowiązania i traktowane na równi z nimi bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (np. rezerwy na świadczenia pracownicze, rezerwy na straty z tytułu transakcji gospodarczych w toku, rezerwy restrukturyzacyjne);
• koszty wytworzenia długoterminowych, niezakończonych usług.

1.2.3. Powyższe czynniki należy również rozważyć przy dokonywaniu innych oszacowań (np. oszacowanie okresów użytkowania aktywów, wycena aktywów w wartości godziwej, oszacowanie kosztów realizacji kontraktu w celu ustalenia czy jest to umowa powodująca obciążenia (w rozumieniu KSR 6), wpływ na kowenanty w umowach kredytowych).

1.2.4. Ewentualne zmiany wartości szacunkowych wywołane skutkami konfliktu w Ukrainie ujmuje się w księgach rachunkowych roku bieżącego.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego ustala się zgodnie z wymogami art. 37 ust. 4 ustawy, tj. "w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności". Komitet zaleca w tym zakresie zastosowanie się do postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".

Jednostka ujmuje rezerwy na przyszłe zobowiązania oraz tworzy rozliczenia międzyokresowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie, m.in. w art. 35d i 39 ust. 2. Zaleca się również stosowanie KSR 6.

Ustalenie okresów ekonomicznej użyteczności środka trwałego oraz odpowiednio kwoty odpisu amortyzacyjnego środka trwałego następuje zgodnie z wytycznymi Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe".

Ujęcie skutków utraty wartości aktywów lub zmian szacunków

1.2.5. Odpisy aktualizujące wartość aktywów zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju składnika aktywów, którego dotyczy odpis aktualizujący. Odpisy aktualizujące ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w korespondencji z kontem służącym do ewidencji odpisów aktualizujących.

1.2.6. Zmiana wartości aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej skutkuje ujęciem ich w księgach rachunkowych w przypadku:

• zwiększenia ich wartości - na dobro przychodów finansowych,
• zmniejszenia wartości - w ciężar kosztów finansowych

- w korespondencji z kontem służącym do ewidencji danego składnika aktywów lub kontem służącym do ewidencji odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów.

Jeżeli jednostka przyjęła politykę odnoszenia skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży do kapitału z aktualizacji wyceny, to odnosi skutki wyceny zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. Przy czym, jeśli doszło do znaczącego lub przedłużającego się obniżenia wartości inwestycji (trwałej utraty wartości), skutki ujmuje się zgodnie z wytycznymi art. 35 ust. 4 ustawy.

Jeżeli wycena dotyczy inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne wycenianej w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, skutki wyceny zalicza się do pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych.

1.2.7. Skutki zmiany wartości szacunkowych inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, powodujące wzrost ich wartości do wysokości cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości tych inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

1.2.8. Niepewność wynikająca z działania w warunkach zmienionych w wyniku rosyjskiej agresji na Ukrainę zwiększa ryzyko uznania wszelkich wartości szacunkowych, tj. wymagających zastosowania osądu i przyjęcia założeń na potrzeby wyceny bilansowej (szczególnie istotne przy ustalaniu utraty wartości, jak i wartości godziwej aktywów) za wiarygodne. Z tego powodu jednostki powinny dokonać wnikliwego przeglądu wszelkich procedur wyceny, które opierają się na wartościach szacunkowych.

1.3. Wycena produktów przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych na skutek rosyjskiej agresji na Ukrainę

1.3.1. Konflikt w Ukrainie skutkować może utrudnieniami w dostępie do surowców niezbędnych do produkcji, ograniczeniem liczby pracowników, czy też ograniczeniem rynków zbytu w wyniku decyzji o wycofaniu się z prowadzenia działalności za granicą. W rezultacie można oczekiwać, że przyczyni się to - w przypadku niektórych przedsiębiorstw - do obniżenia wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub do bezczynności zakładów produkcyjnych. W związku z powyższym należy się liczyć z możliwością niewykorzystania zdolności produkcyjnych. Szczególnie ważne w tej sytuacji jest prawidłowe, zgodne z art. 28 ust. 3 ustawy, ustalanie kosztu wytworzenia produktów i niezaliczanie do kosztów ich wytworzenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Szczególną uwagę powinny zwrócić na to podmioty, które stosują uproszczenie przewidziane w art. 28 ust. 4a ustawy i zdecydowały o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

1.3.2. Jeśli jednostka, zgodnie z zapisem art. 28 ust. 4a ustawy, ustali koszt wytworzenia na poziomie możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto, powinna oszacować koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i ujawnić je w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki, będący konsekwencją konfliktu w Ukrainie, może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego.

1.3.3. Aby prawidłowo ustalić koszt wytworzenia poszczególnych produktów należy przypisać im bezpośrednie koszty produkcji, zmienne pośrednie koszty produkcji oraz uzasadnioną część stałych pośrednich kosztów produkcji. Przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu mogą być pomocne postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów", dalej: KSR 13, zawarte w punktach 10.6, 10.7 i 10.8.

1.3.4. Przy ustalaniu kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych pomocne mogą się okazać postanowienia zawarte w pkt 9.17 KSR 13.

1.3.5. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wynikające z sytuacji politycznej i konfliktu w Ukrainie są związane z działalnością operacyjną jednostek, niemniej jednak wykraczają poza oczekiwane typowe zdarzenia gospodarcze. Dlatego wskazane jest ich ujęcie w pozostałych kosztach operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy. Warunkiem uznania wymienionych kosztów jako pozostałe koszty operacyjne jest ich właściwe udokumentowanie (wykazanie, że obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane ww. konfliktem, na przykład brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu).

W pozostałych sytuacjach koszty spowodowane wykorzystaniem zdolności produkcyjnych poniżej normalnego, oczekiwanego w typowych warunkach poziomu produkcji, są finansowym odzwierciedleniem niepełnego wykorzystania zaangażowanych w normalnych warunkach zasobów i wskazane jest ich ujęcie w kosztach wytworzenia sprzedanych produktów.

1.3.6. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesione w związku z konfliktem w Ukrainie są rezultatem niespodziewanych zdarzeń (wstrzymania lub ograniczenia produkcji spowodowanego absencją pracowników, zakłóceniami w łańcuchu dostaw, brakiem podstawowych surowców i możliwości ich zakupu oraz brakiem zamówień będących efektem wycofania się z rynków zbytu lub wprowadzeniem sankcji gospodarczych, które wpływają negatywnie na rynki zbytu) i zaleca się ich prezentację w rachunku zysków i strat, w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6, w następujący sposób:

• załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne jako Inne koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.III, w wariancie porównawczym w pozycji E.III);
• załącznik nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów;
• załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G, w wariancie porównawczym w pozycji E);
• załącznik nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

1.4. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym skutków wyceny aktywów i zobowiązań

1.4.1. Zmiana wartości szacunkowych co do zasady powoduje konieczność skorygowania wartości wykazanych w księgach rachunkowych oraz wartości przedstawionych w odpowiednich pozycjach aktywów lub pasywów bilansu.

Skutki tych zmian jednostki uwzględniają stosując podejście prospektywne, polegające na niedokonywaniu zmian danych porównawczych. Odzwierciedlenie zmian następuje w księgach rachunkowych:

• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli dotyczy ona wyłącznie tego roku, np. ustalenie kwoty rezerwy na kontrakt rodzący obciążenia bądź zmiana szacunku wartości wątpliwych należności,
• roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych, jeśli dotyczy ona wszystkich tych okresów, np. zmiana stawki amortyzacyjnej środka trwałego w związku ze zmianą przewidywanego okresu jego ekonomicznej użyteczności.

1.4.2. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej (np. koszty napraw gwarancyjnych, świadczeń pracowniczych), w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6 zaleca się prezentować w rachunku zysków i strat w następujący sposób:

• załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów jako Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (poz. B.I) lub w pozycji D. Koszty sprzedaży lub w pozycji E. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi [w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)];
• załącznik nr 4: w pozycji A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna);
• załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym odpowiednio w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów lub w pozycji C. Koszty sprzedaży lub w pozycji D. Koszty ogólnego zarządu, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi [w poz. II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)];
• załącznik nr 6: odpowiednio w pozycji B. Koszty działalności statutowej, E. Koszty działalności gospodarczej lub G. Koszty ogólnego zarządu.

1.4.3. Kwoty zmian wartości szacunkowych niedotyczących bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki zaleca się zaprezentować w rachunku zysków i strat z uwzględnieniem tego czy dotyczą one aktywów niefinansowych, czy finansowych.

Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów niefinansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6 zaleca się prezentować w następujący sposób:

• załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G. Pozostałe przychody operacyjne (w pozycji G.III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub H. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. H.II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych), w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne (w pozycji D.III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych) lub E. Pozostałe koszty operacyjne (w poz. E.II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych);
• załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów;
• załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji F. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji G. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych, w wariancie porównawczym w pozycji D. Pozostałe przychody operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych lub w pozycji E. Pozostałe koszty operacyjne w tym aktualizacja wartości aktywów niefinansowych);
• załącznik nr 6: w pozycji I. Pozostałe przychody operacyjne lub w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.

1.4.4. Kwoty zmian wartości szacunkowych dotyczące aktywów finansowych w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikami do ustawy nr 1 i od nr 4 do nr 6 zaleca się prezentować w następujący sposób:

• załącznik nr 1: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji J. Przychody finansowe (w pozycji J.IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub K. Koszty finansowe (w poz. K.III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji G. Przychody finansowe (w pozycji G.IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub H. Koszty finansowe (w poz. H.III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych);
• załącznik nr 4: w pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów, lub pozycji D. Pozostałe koszy i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów;
• załącznik nr 5: w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H. Przychody finansowe (w pozycji H.IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub I. Koszty finansowe (w poz. I.III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych), w wariancie porównawczym w pozycji F. Przychody finansowe (w pozycji F.IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych) lub G. Koszty finansowe (w poz. G.III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych);
• załącznik nr 6: w pozycji K. Przychody finansowe lub w pozycji L. Koszty finansowe.

1.4.5. Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, jednostki ujawniły charakter oraz kwoty dokonanych odpisów aktualizujących i zmian wartości szacunków, w tym kwoty ujęte w związku z konfliktem w Ukrainie, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

1.4.6. Ujawnienie wartości dokonanych odpisów aktualizujących powinno być dokonane w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 1 pkt 2, 7, 11, 17 oraz ust. 2 pkt 3 i 4. Jednocześnie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, we właściwych pozycjach w ust. 1 i 2 oraz 9, jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące:

• rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/albo według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych, lub
• niemożności ujawnienia liczbowych skutków zmian wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów, jeżeli określenie tych skutków nie jest praktycznie wykonalne.

1.4.7. Niezależnie od ujawnień wartościowych, celowe jest, aby jednostki w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych zgodnie załącznikiem nr 1 do ustawy w ust. 10 przedstawiły ogólny opis wpływu konfliktu w Ukrainie na sytuację i wynik jednostki, w tym na istotne osądy i szacunki dokonane przez jednostkę.

1.4.8. W załączniku nr 5 do ustawy kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych ujawnia się w pkt 2 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W załącznikach nr 4 i nr 6 do ustawy nie przewidziano dokonania tak szczegółowych ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji oraz wynik finansowy jednostki mikro lub małej (w rozumieniu ustawy), to zasadne jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie tego faktu.

1.4.9. W przypadku, gdy w ocenie kierownika jednostki konflikt w Ukrainie nie wpływa istotnie na jednostkę, ani też - zgodnie z tą oceną - wpływ w przyszłości najprawdopodobniej nie będzie istotny, zasadnym jest, dla przejrzystości, przedstawienie wyjaśnienia, że kierownik jednostki uważa, że wpływ agresji na Ukrainę nie miał istotnego wpływu na jednostkę i jej wyniki finansowe oraz, że pozostanie on nieistotny w przyszłości, jak również zawarcie krótkiego wyjaśnienia tego osądu.

1.4.10. Skutki rosyjskiej agresji na Ukrainę mogą być różne dla poszczególnych przedsiębiorstw w zależności od sektorów gospodarki, branży, obszarów prowadzenia działalności i rynków zbytu. Dlatego też możliwe skutki ww. sytuacji dla działalności jednostki należy przedstawiać w sposób przejrzysty i umożliwiający użytkownikom całościowy ogólny osąd co do sytuacji jednostki, jej rozwoju, ryzyk i niepewności w tym zakresie.

2. Kwestie do rozważenia przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego

2.1. Z punktu widzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego dodatkowo należy rozważyć, czy nie nastąpiła utrata lub ograniczenie w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu nad jednostkami prowadzącymi działalność w Ukrainie, Federacji Rosyjskiej i Republice Białorusi.

Oceny należy dokonać na podstawie przepisów ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 676)⁸.

Ustanie sprawowania kontroli, ustanie sprawowania współkontroli lub ustanie wywierania znaczącego wpływu to utrata zdolności, o których mowa odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt 34-36 ustawy. Natomiast ograniczenie w sprawowaniu kontroli, ograniczenie w sprawowaniu współkontroli lub ograniczenie wywierania znaczącego wpływu to ograniczenie zdolności, o których mowa odpowiednio w art. 3 ust. 1 pkt 34-36 ustawy (rozporządzenie o konsolidacji, § 2 pkt 4).

2.2. W przypadku wystąpienia utraty lub ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu należy postępować zgodnie z wytycznymi rozdziału 6 ustawy oraz rozporządzenia o konsolidacji.

Poniżej w szczególności zwracamy uwagę na przepisy, które mają zastosowanie w przypadku wystąpienia ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub ograniczenia w wywieraniu znaczącego wpływu.

W przypadku wystąpienia ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu zastosowanie mają następujące przepisy:

• art. 57 pkt 2 ustawy, który wskazuje, iż konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli występuj ą poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami netto, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką⁹;
• art. 59 ust. 2a ustawy, który wskazuje, że do wykazywania jednostek współzależnych przy zastosowaniu metody proporcjonalnej przepisy art. 57 stosuje się odpowiednio;
• art. 63 ust. 3 ustawy, który wskazuje, że metody praw własności nie stosuje się w przypadkach określonych w art. 57.

Do ujmowania i wyceny jednostek w przypadku, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 57 pkt 2 ustawy zastosowanie mają następujące przepisy:

• art. 59 ust. 6 ustawy, który wskazuje, że jeżeli jednostka zależna była wcześniej objęta konsolidacją a w wyniku zmiany jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora lub wspólnika jednostki współzależnej, to dane tych jednostek wykazuje się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym odpowiednio metodą proporcjonalną lub metodą praw własności;
• § 6 ust. 3 rozporządzenia o konsolidacji, który wskazuje, że jeżeli występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką podporządkowaną, a zarazem jednostka dominująca nie jest zdolna do wywierania co najmniej znaczącego wpływu, to udział jednostki podporządkowanej wycenia się w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym w kolejnych latach obrotowych w wartości wynikającej z zastosowania metody praw własności na dzień wystąpienia tych ograniczeń, z uwzględnieniem ewentualnego odpisu z tytułu trwałej utraty wartości.

2.3. Odpis z tytułu trwałej utraty wartości, o którym mowa powyżej ustala się na podstawie przepisów KSR 4. Ponadto art. 63a ustawy wskazuje, że w przypadku trwałej utraty wartości udziałów w jednostkach podporządkowanych, ustalona na dzień nabycia udziałów wartość firmy lub ujemna wartość firmy podlega odpisaniu na wynik finansowy odpowiednio w kwocie równej różnicy pomiędzy dotychczasową wartością udziałów a ich wartością ustaloną po uwzględnieniu trwałej utraty wartości.

2.4. Jeżeli zgodnie z powyższymi wytycznymi zostanie zastosowana metoda praw własności na dzień ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu, a aktywa netto jednostki, do ujęcia której zastosowana zostanie metoda praw własności są ujemne, wówczas - stosownie do przepisów § 19 ust. 5 rozporządzania o konsolidacji - "skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym obejmuje się dane jednostki stowarzyszonej lub współzależnej także wtedy, gdy wartość udziału posiadanego w tej jednostce, stanowiąca część jej kapitału własnego, jest ujemna lub zerowa, a znaczący inwestor lub wspólnik jednostki współzależnej jest zobowiązany do pokrycia jej strat, wniesienia dopłaty lub podniesienia kapitału. W przeciwnym przypadku udział w jednostce podporządkowanej wykazuje się w wartości zerowej".

W przypadku, gdy wartość udziału posiadanego w takiej jednostce, stanowiąca część jej kapitału własnego, jest ujemna, a jednostka nadrzędna (jednostka dominująca, znaczący inwestor lub wspólnik jednostki współzależnej) jest zobowiązana do pokrycia jej strat, wniesienia dopłaty lub objęcia udziałów w związku z podniesieniem kapitału w jednostce podporządkowanej, należy rozważyć zasadność ujęcia takiej inwestycji jako zobowiązania lub czy nie powstaje konieczność ujęcia rezerwy. Właściwe jest tu odniesienie się do postanowień KSR 6. Utworzenie rezerwy może być zasadne tylko wówczas, gdy według uzasadnionych osądów inwestora (jednostki nadrzędnej) może na nim - w efekcie spodziewanej decyzji podjętej przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki podporządkowanej - ciążyć obowiązek poniesienia dodatkowych kosztów lub pokrycia zobowiązań spółek zależnych, współzależnych, stowarzyszonych.

2.5. Bez względu na ocenę w zakresie utraty czy ograniczenia w sprawowaniu kontroli, zgodnie z art. 57 pkt 3 ustawy konsolidacją można nie obejmować jednostki zależnej, jeżeli bez ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów lub bez zbędnej zwłoki nie można uzyskać informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym może mieć to zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, które zostaną odpowiednio udokumentowane. Z taką sytuacją należy się obecnie liczyć.

Wytyczne te mają również zastosowanie do metody konsolidacji proporcjonalnej (art. 59 ust. 2a ustawy) oraz do metody praw własności (art. 63 ust. 3 ustawy).

2.6. W zależności od oceny utraty lub ograniczenia w sprawowaniu kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu inwestycje w jednostkach niewyceniane metodą konsolidacji pełnej, metodą proporcjonalną lub metodą praw własności inwestycje w innych jednostkach klasyfikuje się i wykazuje w bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy odpowiednio w następujących pozycjach aktywów:

A. V. Inwestycje długoterminowe

3. Długoterminowe aktywa finansowe

a) w jednostkach zależnych, współzależnych niewycenianych metodą konsolidacji pełnej lub metodą proporcjonalną

b) w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych wycenianych metodą praw własności

c) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

d) w pozostałych jednostkach

B. III. Inwestycje krótkoterminowe

1. Krótkoterminowe aktywa finansowe

a) w jednostkach zależnych i współzależnych

b) w jednostkach stowarzyszonych

c) w pozostałych jednostkach

2.7. W odniesieniu do wyżej wskazanych kwestii należy przedstawić ujawnienia wymagane przez rozporządzenie o konsolidacji, w tym w szczególności w poniższym zakresie:

• w załączniku nr 1 we wprowadzeniu w pkt 5 - wykaz (nazwy/firmy i siedziby) jednostek podporządkowanych wyłączonych ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego wraz z podaniem podstawy prawnej oraz uzasadnieniem dokonania wyłączenia oraz udziału posiadanego przez jednostkę dominującą, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora w kapitale (funduszu) podstawowym tych jednostek; w przypadku, gdy przyczyną dokonania wyłączenia jest art. 57 pkt 3, rekomendujemy przedstawienie faktów i okoliczności, z których wynika brak możliwości uzyskania informacji;
• w załączniku nr 1 we wprowadzeniu w pkt 13 - przedstawienie stosowanych kryteriów wyłączeń jednostek podporządkowanych ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego;
• w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 1 pkt 3 - informacje liczbowe, wraz z wyjaśnieniem, zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy; informacje te pomija się, jeżeli jednostka dominująca sporządza skorygowany bilans porównawczy oraz skorygowany porównawczy rachunek zysków i strat. Dalsze wytyczne w tym zakresie zawarte są w § 3 rozporządzenia o konsolidacji:
• w ust. 5 - jeżeli w ciągu roku obrotowego istotnie zmienił się skład jednostek podporządkowanych, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, to we wprowadzeniu do skonsolidowanego sprawozdania finansowego podaje się dane umożliwiające dokonanie oceny tej zmiany, w tym podstawowe wielkości sprawozdań finansowych, nazwy i siedziby jednostek, których objęcia skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym zaprzestano, oraz jednostek nieobjętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym w poprzednim roku obrotowym;
• w ust. 6 - w celu zapewnienia porównywalności danych wykazywanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, zamiast informacji, o których mowa w ust. 5, można sporządzić skorygowany bilans porównawczy oraz skorygowany porównawczy rachunek zysków i strat;
• w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 2 - informacje o wspólnych przedsięwzięciach, które nie podlegają konsolidacji, w tym:
• nazwie, zakresie działalności wspólnego przedsięwzięcia,
• procentowym udziale,
• części wspólnie kontrolowanych rzeczowych składników aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• zobowiązaniach zaciągniętych na potrzeby przedsięwzięcia lub zakupu używanych rzeczowych składników aktywów trwałych,
• części zobowiązań wspólnie zaciągniętych,
• przychodach uzyskanych ze wspólnego przedsięwzięcia i kosztach z nimi związanych,
• zobowiązaniach warunkowych i inwestycyjnych dotyczących wspólnego przedsięwzięcia;
• w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 3 pkt 4 - informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym;
• w załączniku nr 6 w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 7 - w przypadku gdy inne informacje niż wymienione powyżej mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostek powiązanych, należy ujawnić te informacje;
• § 15 ust. 6 rozporządzenia o konsolidacji: w dodatkowych informacjach i objaśnieniach skonsolidowanego sprawozdania finansowego podaje się:
• wartość księgową netto aktywów każdej zbytej lub nabytej jednostki zależnej;
• sposób rozliczeń pomiędzy jednostką zbywającą i nabywającą;
• odrębnie wynik ze zbycia każdej jednostki zależnej - ujawnienie to ma zastosowanie nie tylko w przypadku zbycia/nabycia jednostek zależnych, ale również w przypadku dokonania wyłączenia z konsolidacji, czyli zaprzestania konsolidacji na podstawie art. 57 pkt 3.

_______________
⁸ Dalej: rozporządzenie o konsolidacji

⁹ W zaistniałej obecnie sytuacji kierownik jednostki dominującej powinien wnikliwie rozważyć, czy rosyjska agresja na Ukrainę i jej skutki dają podstawy do uznania, że wystąpiły poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli w jednostkach zależnych działających na terenach objętych konfliktem lub w państwach czynnie w nim zaangażowanych. Jeżeli takie ograniczenia występują, to w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym nie powinno się obejmować konsolidacją (oraz odpowiednio metodą proporcjonalną) takich jednostek zależnych (współzależnych), a zastosowanie metody praw własności może także być wątpliwe, jako że ograniczenie w sprawowaniu kontroli wobec jej przejawów, o których mowa w art. 57 pkt 2 ustawy może de facto oznaczać utratę możliwości sprawowania kontroli, współkontroli lub nawet wywierania znaczącego wpływu. Utrata sprawowania kontroli, współkontroli lub znaczącego wpływu, występuje wtedy, gdy inwestor nie jest w stanie, korzystając ze swoich praw wynikających z posiadanych udziałów lub umów, sprawować kontroli nad działalnością operacyjną lub wywierać na nią wpływ. Sytuacja taka może wynikać z ograniczeń wywołanych konfliktem (np. wprowadzenie komisarza do jednostki przez lokalne władze wraz z zawieszeniem możliwości wykonywania praw głosu) bądź też z uwarunkowań sankcyjnych (nałożone sankcje lub retorsje uniemożliwiają praktyczne wykorzystania praw wynikających z posiadanych udziałów lub umów). Poprzez długotrwałe ograniczenie należy rozumieć ograniczenie inne niż przejściowe (np. przejściowym ograniczeniem jest takie, które uniemożliwia zarządzanie operacyjne ze względu na toczące się walki krótkotrwale ograniczające dostęp do podmiotu lub komunikację z nim) wstrzymujące praktyczne możliwości wykonywania praw z posiadanych udziałów lub umów.