Jak zniwelować skutki braku zapłaty faktur sprzedażowych?

Minęło 90 dni, a kontrahent nie zapłacił za fakturę z tytułu sprzedanych mu towarów. Czy w księdze podatkowej powinnam ująć przychód z niej wynikający z minusem (jako korektę przychodów) i jednocześnie usunąć koszt sprzedanych towarów? Czy mogę odzyskać podatek dochodowy dopiero jak będę dysponować orzeczeniem sądu?

Istnieje możliwość zniwelowania negatywnych skutków nieotrzymania zapłaty należności w podatku dochodowym poprzez skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi albo poprzez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności, uznanie należności za nieściągalną lub jej umorzenie.

Ulgę na złe długi w podatku dochodowym wierzyciel może zastosować w rozliczeniu rocznym (art. 26i ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof) bądź już na etapie ustalania zaliczek na podatek (art. 44 ust. 17 pkt 1 i ust. 18 ustawy o pdof). Zakładając, że podatnik (wierzyciel) będzie chciał zastosować tę ulgę już na etapie zaliczek, może zmniejszyć dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana. Zmniejszenia dokonać może począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Przy czym w art. 52w ust. 1 ustawy o pdof określono, że w roku podatkowym, w którym obowiązuje stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, zmniejszenia, o którym mowa m.in. w art. 44 ust. 17 pkt 1 tej ustawy, dokonać można już od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Przepis ten stosuje się do okresów rozliczeniowych, w których podatnik poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 (art. 52w ust. 7 ustawy o pdof).

Trzeba podkreślić, że wierzyciel jest uprawniony do zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek. Skorzystanie z ulgi na złe długi w pdof nie powoduje korekty przychodów uzyskanych ze sprzedaży ujętych w księdze w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług". Nie powoduje też konieczności korekty kosztów sprzedanych towarów ujętych w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". Nie skutkuje żadnymi zapisami w księdze.

Inną drogą do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu niezapłaconej należności jest dokonanie odpisu aktualizującego tę należność. Generalnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem takim są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o pdof do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 tej ustawy (np. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub dłużnik został postawiony w stan likwidacji). Stanowi tak art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof. Odpis aktualizujący ujmuje się w księdze podatkowej w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Warto pamiętać, iż odpis aktualizujący jest tylko przejściowym rozwiązaniem. Trzeba go będzie rozwiązać i odpowiednio ująć skutki z tym związane w księdze w przypadku:

• otrzymania zapłaty (kwotę odpisu ujmuje się w kolumnie 8 księgi "Pozostałe przychody", por. art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o pdof),
• przedawnienia należności (kwotę odpisu ujmuje się w kolumnie 8, por. art. 14 ust. 2 pkt 7b oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof),
• udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o pdof (kwotę odpisu wpisuje się w kolumnie 8, por. art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof, a wartość nieściągalnej należności w kolumnie 13, por. art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof),
• umorzenia należności (kwotę odpisu ujmuje się w kolumnie 8, por. art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof, a wartość umorzonej należności w kolumnie 13, por. art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdof).

Należności nieściągalne lub umorzone można też ująć jako koszty w księdze (w kolumnie 13) bez dokonywania od nich wcześniej odpisów, po spełnieniu warunków określonych odpowiednio w art. 23 ust. 1 pkt 20 lub art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdof.

Co bardzo ważne, wierzytelności odliczone od podstawy obliczenia podatku dochodowego jako ulga na złe długi nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie innych przepisów ustawy. A jeśli wierzytelności zostały już zaliczone do kosztów na podstawie innych przepisów ustawy - nie podlegają one odliczeniu od podstawy obliczenia podatku jako ulga na złe długi. Wynika to z art. 26i ust. 12 i ust. 13 ustawy o pdof w powiązaniu z art. 44 ust. 24 tej ustawy. Zatem skorzystanie z ulgi na złe długi wyklucza możliwość ujęcia w kosztach podatkowych: odpisu aktualizującego tę należność oraz nieściągalnej lub umorzonej należności (i odwrotnie).