Fundusz na cele inwestycyjne w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym

Zasady tworzenia funduszu inwestycyjnego reguluje art. 15 ust. 1hb-1he updop. Ustawodawca wskazuje, iż fundusz ten może być tworzony wyłącznie na określone cele inwestycyjne, o których mowa w art. 15 ust. 1hba updop. W świetle tego przepisu, przez wydatki na cele inwestycyjne rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

a) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,

b) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych

- zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Korzyść związana ze stosowaniem ww. regulacji sprowadza się w praktyce do tego, że podatnik może wcześniej niż przy zastosowaniu zasad ogólnych zaliczyć do kosztów podatkowych nakłady inwestycyjne - nie tylko przed przyjęciem składników majątku trwałego do używania, ale również przed wydatkowaniem środków.

Ministerstwo Finansów na stronie internetowej www.gov.pl/web/finanse w zakładce Aktualności/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe zamieściło "Objaśnienia podatkowe z dnia 10 grudnia 2021 r. dotyczące zasad rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych środków z funduszu na cele inwestycyjne", dalej zwane objaśnieniami. Przedstawiono w nich kluczowe i praktyczne kwestie związane z działaniem funduszu na cele inwestycyjne, w tym m.in. zasady ewidencji rachunkowej tego funduszu i sposób jego prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Podmioty, które uprawnione są do skorzystania z rozwiązań funduszu na cele inwestycyjne, wskazane zostały w art. 15 ust. 1hb updop. W objaśnieniach zaznaczono, że warunki dotyczące podmiotów, mogących skorzystać z tego rozwiązania, są w pewnym zakresie takie same jak dla ryczałtu od dochodów spółek. Dzieje się tak na skutek odwołania w treści art. 15 ust. 1hb updop do przesłanek zawartych w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 oraz wyjątków zawartych w art. 28k tej ustawy. Zatem rozwiązanie to może wybrać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce. Aby móc korzystać z funduszu na cele inwestycyjne podatnik musi łącznie spełnić warunki określone w przepisach o takim funduszu.

Z powyższego wynika, że można tworzyć fundusz na cele inwestycyjne, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 updop, tzn.:

a) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

• z wierzytelności,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

b) podatnik:

• zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
• ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych;

c) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

d) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

e) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości

Z objaśnień wynika, że jednostka (podatnik) tworząca fundusz inwestycyjny powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby informacje z nich pochodzące umożliwiały sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych, oraz dokonanie rozliczeń finansowych, w tym także rozliczeń utworzonego funduszu inwestycyjnego (por. art. 24 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

W przypadku wyboru przez podatnika wariantu opodatkowania z wykorzystaniem funduszu na cele inwestycyjne, w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, jednostka powinna opisać stosowany sposób ewidencji, który pozwoli na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, zarówno dla celów ustawy o rachunkowości, jak i dla celów prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zysk za rok poprzedzający rok obrotowy - zgodnie z art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, może podlegać podziałowi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, a w przypadku jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Zysk może być przeznaczony na kapitał rezerwowy, w tym na fundusz na cele inwestycyjne.

Jednostki tworzące - na podstawie art. 15 ust. 1hb updop - fundusz na cele inwestycyjne (z odpisów z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy) wyodrębniają go w księgach rachunkowych (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) na koncie "Kapitał rezerwowy - fundusz na cele inwestycyjne", będącym kontem analitycznym do konta "Kapitał rezerwowy".

Najpóźniej w dniu dokonania ww. odpisu na fundusz równowartość kwoty odpisu powinna być przekazana na specjalnie wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy rozliczeniowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W księgach rachunkowych nastąpi wówczas utworzenie konta służącego do ewidencji ww. środków pieniężnych.

Wydatki oraz opłaty, o których mowa w art. 15 ust. 1hba updop, są ujmowane w księgach rachunkowych według ogólnych zasad rachunkowości (tj. bez korespondencji z kontem księgowym służącym do ewidencji funduszu na cele inwestycyjne).

Wykorzystanie funduszu inwestycyjnego poprzez wydatkowanie jego środków na realizację celów inwestycyjnych skutkuje jednoczesnym wzrostem majątku jednostki, pokrytego kapitałem własnym. Uzasadnia to bieżące lub okresowe, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, przeniesienie równowartości środków wydatkowanych z rachunku funduszu inwestycyjnego na konto nieprzeznaczonego na inwestycje kapitału rezerwowego (zmniejszenie na koncie "Kapitał rezerwowy - fundusz na cele inwestycyjne", zwiększenie na koncie "Kapitał rezerwowy - pozostałe").

Analogiczna sytuacja wystąpi, gdy podatnik jest zobowiązany do wykazania przychodów podatkowych z tytułu kwot zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 12 ust. 1 pkt 6b-6d updop).

Zatem stan środków pieniężnych na wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym albo rachunku członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ustalony na dzień bilansowy, powinien odpowiadać wartości funduszu na cele inwestycyjne, wyodrębnionego w kapitale rezerwowym.

Informacje dotyczące funduszu na cele inwestycyjne należy zaprezentować w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego. Jeżeli jednostka sprawozdanie sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, to:

1) w pasywach bilansu w pozycji A.IV. "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym", w dodatkowym wierszu "Fundusz na cele inwestycyjne", wyszczególnionym do tej pozycji, powinna wykazać stan funduszu wynikający z zapisów do konta "Kapitał rezerwowy" (w analityce: Fundusz na cele inwestycyjne),

2) w aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. c) "Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne i inne aktywa pieniężne - środki pieniężne w kasie i na rachunkach" powinna wykazać stan środków pieniężnych zgromadzonych na specjalnie wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym lub rachunku członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

3) w dodatkowych informacjach i objaśnieniach - w ustępie 1 pkt 1, 9, 10, 12 oraz w ustępie 2 pkt 2 lit. a), 6, 7, 9 - powinna ujawnić informacje na temat tworzenia i wykorzystania funduszu na cele inwestycyjne, np. dotyczące nabycia lub wytworzenia środków trwałych, czy też leasingu finansowego środków trwałych.

Ponadto, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega obowiązkowi badania, to fundusz na cele inwestycyjne powinna wykazać również:

1) w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym w pkt 4.2. "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu", w dodatkowym wierszu "Fundusz na cele inwestycyjne",

2) w rachunku przepływów pieniężnych w pozycjach E-G, dotyczących środków pieniężnych, w skład których wchodzą środki funduszu na cele inwestycyjne, zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym; jednocześnie stan tych środków podaje się w ostatnim wierszu rachunku przepływów pieniężnych "w tym o ograniczonej możliwości dysponowania".