Koszty zakupu towarów rozliczane w czasie

W jednostkach, w których koszty zakupu towarów, m.in. takie jak koszty transportu, załadunku, wyładunku, koszty ubezpieczenia w drodze, stanowią dla jednostki znaczącą wartość i istotnie wpływają na wyniki finansowe uzyskiwane ze sprzedaży towarów, ewidencję towarów wskazane jest prowadzić w cenach nabycia. Wyceniając towary w cenie nabycia, koszty zakupu zwiększają na koniec okresu sprawozdawczego wartość towarów pozostających na zapasie, a w momencie sprzedaży tych towarów odnoszone są w ciężar kosztów.

Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości, na dzień nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych według cen nabycia (por. art. 28 ust. 11 ww. ustawy). Jedynie, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, towary można wyceniać w cenach zakupu (por. art. 34 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Cena nabycia to - na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości - cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Ponadto, jak wynika z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, cenę nabycia towarów wymagających długotrwałego przygotowania do sprzedaży mogą powiększać koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania ich zakupu, w tym także związane z tymi zobowiązaniami dodatnie i ujemne różnice kursowe, gdy zobowiązania są płatne w walucie obcej.

Dokonując wyboru najodpowiedniejszej dla jednostki metody wyceny towarów wskazane jest uwzględnić wysokość kosztów zakupu oraz poziom zapasów pozostających w jednostce z okresu na okres. Jeśli wielkość kosztów zakupu w kolejnych okresach jest porównywalna, a zapas towarów pozostający w jednostce na koniec okresu stanowi niewielką wartość, to jednostka może przyjąć rozwiązanie polegające na ujmowaniu kosztów zakupu w ciężar kosztów bieżącego okresu. Z kolei koszty zakupu towarów o znaczącej dla jednostki wartości wskazane jest aktywować, stosując przy tym jedną z przyjętych przez praktykę metod, polegających na:

1) wliczaniu kosztów zakupu bezpośrednio w cenę nabycia towarów i ujmowaniu na koncie 33 "Towary"; jest to jednak rozwiązanie rzadko stosowane, gdyż zazwyczaj trudno jest przypisać koszty zakupu do poszczególnej dostawy towarów,

2) rozliczaniu kosztów zakupu w czasie za pomocą konta czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które na koniec okresu sprawozdawczego (najczęściej na koniec miesiąca) rozlicza się na zapas towarów oraz towary sprzedane.

Do rozliczenia kosztów zakupu przypadających na towary sprzedane i pozostające w zapasie stosuje się wskaźnik narzutu kosztów zakupu (WNKz). Wskaźnik ten oblicza się następująco:

Natomiast kwotę narzutu kosztów zakupu (NKz), przypadającą na rozchód i zapas towarów można obliczyć korzystając z wzorów:

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy towary wycenia się według cen zakupu lub nabycia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na ten dzień (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Jeśli jednostka prowadzi ewidencję towarów w cenach nabycia, to w bilansie ich wartość ujmowaną w cenach zakupu na koncie 33 zwiększa o wartość kosztów zakupu pozostałych jako saldo Wn na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu" przypadających na zapas towarów ustalony na dzień bilansowy i potwierdzony inwentaryzacją. Doprowadza się w ten sposób wartość towarów w bilansie do ich wartości w cenie nabycia.

Pozycję "Towary" w bilansie powiększać może również saldo Wn konta 30 "Rozliczenie zakupu" oznaczające towary w drodze. Z kolei wartość towarów wykazanych w bilansie może pomniejszać utworzony odpis aktualizujący wartość zapasu towarów ujęty na koncie 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów i towarów".

W jednostkach prowadzących ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4, gdy koszty zakupu rozliczane są w czasie za pomocą konta 64-0, wskazane jest ewidencjonowanie tych kosztów na podstawie otrzymanych dowodów źródłowych, tj. rachunków, faktur bezpośrednio na koncie 64-0, z pominięciem księgowania na koncie zespołu 4 oraz dokonywania przeksięgowania kosztu do rozliczenia w czasie, zapisem: Wn konto 64-0, Ma konto 49.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, prowadzi ewidencję towarów w cenach nabycia, a koszty zakupu rozlicza w czasie, ujmując je na koncie 64-0/3 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu". Koszty zakupu rozlicza na towary pozostające w zapasie oraz towary sprzedane, za pomocą wskaźnika narzutu kosztów zakupu.
2. Wartość zapasu towarów w magazynie na początek okresu wynosiła: 28.000 zł, a koszty zakupu przypadające na ten zapas: 2.240 zł.
3. W trakcie okresu sprawozdawczego jednostka przyjęła do magazynu towary o wartości w cenie zakupu: 75.000 zł. Koszty zakupu tych towarów (tj. transport, wyładunek, koszty ubezpieczenia) na podstawie otrzymanej faktury wyniosły: 6.000 zł netto plus VAT: 1.380 zł. Wartość sprzedanych towarów w okresie 2019 r. wyniosła: 83.000 zł.
4. Zapas towarów na koniec okresu wynosił: 20.000 zł, co wynika z wyliczenia: 28.000 zł + 75.000 zł - 83.000 zł.
5. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4. Koszty zakupu ujmuje bezpośrednio na koncie 64-0/3, pomijając księgowania na kontach 40 i 49. Sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w tym rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym.

II. Rozliczenie kosztów zakupu towarów przypadających na sprzedane towary:

Koszty zakupu przypadające na towary sprzedane:

NKz = 83.000 zł × 8% = 6.640 zł.

Koszty zakupu przypadające na towary pozostające w zapasie:

NKz = 20.000 zł × 8% = 1.600 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie oraz rachunku zysków i strat:

1. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 jednostka wykaże zapas towarów o wartości: 21.600 zł (tj. 20.000 zł + 1.600 zł) w aktywach w pozycji B.I.4. "Towary".
2. W rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) sporządzanym według załącznika nr 1 wartość sprzedanych towarów w wysokości: 89.640 zł jednostka ujmie w pozycji B.VIII. "Wartość sprzedanych towarów i materiałów".

Natomiast, w jednostkach prowadzących ewidencje kosztów na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5, koszty zakupu towarów wstępnie księguje się na koncie 52-3 "Koszty zakupu". Następnie na koniec miesiąca koszty te przeksięgowuje się do rozliczenia w czasie na konto 64-0 i rozlicza ustalonym wskaźnikiem na towary sprzedane i zapas towarów.

Co istotne, w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, sporządzającej rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, wskazane jest ewidencjonowanie kosztów przypadających na sprzedane towary za pośrednictwem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych" w celu "uszczelnienia" kręgu kosztów, co przedstawia poniższa tabela.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, prowadzi ewidencję towarów w cenach nabycia, a koszty zakupu rozlicza w czasie poprzez konto 64-0/3 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu". Koszty zakupu rozlicza na pozostające w zapasie towary oraz na towary sprzedane za pomocą wskaźnika narzutu kosztów zakupu.
2. Jednostka nie posiadała zapasu towarów na początek okresu.
3. W danym okresie jednostka przyjęła do magazynu towary o wartości w cenie zakupu: 59.000 zł. Koszty zakupu towarów według otrzymanej faktury wyniosły: 5.900 zł netto plus VAT: 1.357 zł. Wartość sprzedanych towarów w okresie wyniosła: 55.000 zł.
4. Zapas towarów na koniec okresu wyniósł: 59.000 zł - 55.000 zł = 4.000 zł.
5. Wskaźnik narzutu kosztów zakupu ukształtował się na poziomie 10%. Koszty zakupu przypadające na sprzedane towary wyniosły: 55.000 zł × 10% = 5.500 zł, koszty przypadające na zapas towarów wyniosły: 4.000 zł × 10% = 400 zł.
6. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Koszty zakupu ujmuje na koncie 52-3 "Koszty zakupu", a następnie przenosi je do rozliczenia w czasie na konto 64-0/3 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu".
7. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka nie stosuje do ewidencji zakupu usług obcych konta 30 "Rozliczenie zakupu", sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w tym rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

IV. Prezentacja w bilansie oraz rachunku zysków i strat:

1. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 jednostka wykaże zapas towarów o wartości: 4.400 zł (tj. 4.000 zł + 400 zł) w aktywach w pozycji B.I.4. "Towary".
2. W rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) sporządzanym według załącznika nr 1 jednostka zaprezentuje:

• kwotę: (+) 400 zł w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)",
• kwotę: 5.500 zł w pozycji A.III. "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki",
• kwotę: 60.500 zł w pozycji B.VIII. "Wartość sprzedanych towarów i materiałów".