Bilansowa amortyzacja środków trwałych wykorzystywanych do produkcji towarów na walkę z epidemią

Do ustawy o rachunkowości nie wprowadzono żadnych uregulowań w kwestii jednorazowej amortyzacji środków trwałych, które zostały nabyte w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19. Oznacza to, że dla celów bilansowych środki te amortyzuje się według zasad dotychczas określonych. Ustawa o rachunkowości umożliwia co prawda dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, ale tylko w stosunku do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej. Jak bowiem stanowi art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Praktyczne komentarze ekspertów GOFINU dotyczące przeciwdziałania COVID-19 dostępne są w nowym serwisie  TARCZA ANTYKRYZYSOWA

Wartość początkowa oraz umorzenie środków trwałych podlegających jednorazowemu odpisaniu są ujmowane w ewidencji bilansowej środków trwałych.

Należy jednak zauważyć, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wartości składników majątku trwałego, którą można by jednorazowo odnieść w koszty jako odpis amortyzacyjny, ograniczając się do stwierdzenia, że istnieje możliwość jednorazowego odpisu dla środków trwałych o niskiej wartości początkowej. Jednostka we własnym zakresie określa w zasadach (polityce) rachunkowości poziom istotności, wyznaczający maksymalną wartość początkową obiektu inwentarzowego podlegającą jednorazowemu odpisaniu.

Przy ustalaniu tej wysokości pod uwagę bierze się:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów, bądź aktywów trwałych,

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za maksymalną wartość początkową obiektu inwentarzowego podlegającą jednorazowemu odpisaniu można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym, tj. 10.000 zł.

W omawianej sytuacji należy również uwzględnić art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu jednostki mikro, jednostki małe oraz te organizacje pozarządowe, które spełniają warunki określone dla jednostek małych w art. 3 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Zwracamy uwagę, że nie wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe mogą stosować wprost zasady amortyzacji podatkowej. Z treści art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że z powyższych uproszczeń nie mogą skorzystać spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Uwaga: Jeżeli dla celów bilansowych jednostka nie może stosować amortyzacji podatkowej oraz nie skorzysta z jednorazowej amortyzacji niskocennych środków trwałych, o której mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, to bilansowo naliczy amortyzację według ogólnych zasad określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku dla celów podatkowych statystycznie od ich wartości początkowej dokona jednorazowej amortyzacji.

Przykład

I. Założenia:

1. W czerwcu 2020 r. spółka z o.o. nabyła maszynę o wartości początkowej: 84.000 zł w celu produkcji towarów (środków do dezynfekcji i higieny rąk) związanych z przeciwdziałaniem COVID-19. Maszynę tę spółka oddała do używania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych w lipcu 2020 r.
2. Dla celów podatkowych spółka dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w kwocie: 84.000 zł. Natomiast dla celów bilansowych przyjęła 20% stopę amortyzacji (100 : 5 lat), tj. rocznie: 16.800 zł, a miesięcznie: 1.400 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji. Pierwszego odpisu dla celów bilansowych od nabytego środka trwałego spółka dokonała w lipcu 2020 r.
4. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej spółka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Na skutek dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w art. 52s updof oraz art. 38k updop, koszty amortyzacji podatkowej będą wyższe od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów bilansowych. Na koniec roku wystąpi więc różnica przejściowa pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów a ich wartością podatkową. Powstanie w związku z tym obowiązek utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego - stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego i na dzień bilansowy ustala odroczony podatek dochodowy.

II. Ustalenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy na dzień bilansowy:

1. Wartość bilansowa środka trwałego: 84.000 zł - (1.400 zł x 6 m-cy) = 75.600 zł.
2. Wartość podatkowa środka trwałego: 0 zł.
3. Dodatnia różnica przejściowa: 75.600 zł.
4. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy: 75.600 zł × 19% = 14.364 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym jednostki (z wyłączeniem jednostek określonych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (por. art. 37 ust. 10-11 ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka może stosować uproszczenia na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Ponadto, wprowadzając uproszczenia do stosowania, należy uwzględnić przepis art. 4 ust. 4a ww. ustawy, który stanowi, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.