Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych w świetle przepisów bilansowych i podatkowych

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (por. art. 32 ustawy o rachunkowości). Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości nie określa zatem wysokości stawek amortyzacyjnych oraz długości okresu amortyzacji, wymaga jedynie, by przy ich ustalaniu uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności. Dzieląc 100 przez ten okres (w latach) uzyskujemy roczną stopę amortyzacyjną stosowaną dla celów bilansowych. Również wybór metody amortyzacji spoczywa na jednostce. Dla celów bilansowych może to być metoda liniowa i degresywna (stosowane najczęściej, z uwagi na to że są przewidziane w prawie podatkowym), ale także inne metody, które nie funkcjonują na gruncie ustaw podatkowych, np. metoda progresywna czy naturalna. Istotne jest, by amortyzacja bilansowa w sposób realny odzwierciedlała stopniowe zużywanie się majątku trwałego jednostki w czasie. Okres (lub stawkę) i metodę amortyzacji danego środka trwałego trzeba określić już na dzień jego przyjęcia. Poprawność przyjętego okresu (stawki) amortyzacji (ale już nie wybraną metodę amortyzacji, której zmieniać nie wolno i trzeba ją stosować w sposób konsekwentny przez cały okres używania środka trwałego) należy okresowo weryfikować (por. art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W odróżnieniu od ustawy o rachunkowości, przepisy o podatku dochodowym regulują szczegółowo zasady amortyzacji. Nie ma w nich mowy o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności. W załącznikach do ustaw podatkowych określono procentową, roczną stawkę amortyzacji dla poszczególnych grup środków trwałych.

Dla celów podatkowych (podobnie jak rachunkowych), raz przyjęta metoda amortyzacji nie może być zmieniana. Powinna być stosowana w sposób ciągły do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Podatkowo powszechnie stosowana jest metoda liniowa amortyzacji, przy czym w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT można stosować metodę degresywną. Ponadto metodą degresywną mogą być amortyzowane środki transportu z grupy 7, z wyłączeniem samochodów osobowych.

Przepisy podatkowe w niektórych sytuacjach pozwalają na podwyższenie lub obniżenie stawki amortyzacyjnej oraz na stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W określonych przypadkach możliwe jest również dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych.

Przepisy bilansowe i podatkowe w zakresie amortyzacji różnią się między sobą dość znacznie. Ustawa o rachunkowości nie zawiera stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup środków trwałych. Prawo bilansowe nie stanowi również wprost o możliwości stosowania stawek podatkowych dla celów bilansowych. Jeżeli jednak stosowana dla celów podatkowych metoda i stawka amortyzacji odzwierciedla faktyczny ustalony okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, to nie ma przeszkód, by dla celów bilansowych stosować tę samą stawkę co do amortyzacji podatkowej. Jeśli jednak przebieg amortyzacji podatkowej w czasie nie oddaje istoty faktycznego zużywania się danego środka trwałego w określonym okresie jego ekonomicznej użyteczności, to amortyzacja dla celów bilansowych powinna przebiegać w sposób niezależny od podatkowej.

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości, jednostka mikro, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, może dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Przy czym przepis ten nie ma zastosowania do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

Jednostka, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych dwutorowo, czyli odrębnie według zasad podatkowych i bilansowych, powinna odpowiednio dostosować ewidencję księgową. W tym celu można prowadzić osobne ewidencje analityczne (np. osobne tabele amortyzacyjne) dla celów bilansowych i podatkowych. Często programy finansowo-księgowe w osobnym module "środki trwałe" dają możliwość prowadzenia "podwójnej" ewidencji środka trwałego, osobno dla celów bilansowych i podatkowych. Jeśli stosowane przez jednostkę oprogramowanie finansowo-księgowe nie daje takiej możliwości, to można utworzyć osobną ewidencję dla celów podatkowych za pomocą arkusza kalkulacyjnego, np. w Excelu. Do podstawy opodatkowania wlicza się wówczas wyłącznie odpisy amortyzacyjne wynikające z tabeli amortyzacyjnej prowadzonej według prawa podatkowego.

Można również przyjąć rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu w księgach rachunkowych na koncie w zespole 4, prowadzonym dla amortyzacji, kont analitycznych z podziałem na amortyzację stanowiącą koszty uzyskania przychodów (KUP) i amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów (NKUP), np.:

W sytuacji gdy stawka amortyzacyjna przyjęta przez jednostkę dla celów bilansowych jest niższa od stosowanej dla celów podatkowych, a więc gdy kwota podatkowego odpisu amortyzacyjnego (w tym stanowiąca koszt podatkowy) jest wyższa od odpisu dokonywanego dla celów bilansowych, na koncie służącym do ewidencji amortyzacji wskazane jest ujmować wyłącznie amortyzację bilansową. Odpisów podatkowych nie ujmuje się wówczas w księgach rachunkowych - dolicza się je do kosztów podatkowych statystycznie. Natomiast, jeśli amortyzacja bilansowa jest wyższa od podatkowej, to bilansowo środki trwałe zamortyzują się wcześniej, z czasem może wystąpić już tylko amortyzacja podatkowa, która statystycznie będzie pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Warto przy tym zaznaczyć, iż efektem odmiennego sposobu ustalania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych jest ponadto wystąpienie różnicy przejściowej pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością środka trwałego a jego wartością podatkową. W związku z tym, w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, może zajść potrzeba utworzenia aktywów (jeśli amortyzacja bilansowa jest "szybsza" od podatkowej) lub rezerw (jeśli amortyzacja bilansowa jest "wolniejsza" od podatkowej) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.