Amortyzacja bilansowa i podatkowa samochodu osobowego

Spółka zakupiła samochód osobowy o wartości powyżej 150.000 zł i zaliczyła go do środków trwałych. Jak ująć ten zakup w księgach? Jak ustalić kwotę odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych i podatkowych?

Środki trwałe ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki w wartości początkowej. Wartością początkową środka trwałego pozyskanego w drodze kupna jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości, powiększona o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 tej ustawy. Według ogólnej definicji określonej w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Co do zasady cena nabycia stanowiąca wartość początkową środka trwałego obejmuje ogół kosztów pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego do dnia udokumentowanego przyjęcia go do użytkowania. Co ważne, do kosztów, które mogą stanowić element wartości początkowej samochodu osobowego, nie zalicza się wydatków na jego ubezpieczenie (OC, AC i NNW), nawet jeżeli zostały poniesione przed przyjęciem tego samochodu do używania. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to ubezpieczenie dobrowolne, czy też obowiązkowe. Fakt zawarcia ubezpieczenia komunikacyjnego nie warunkuje uznania samochodu za kompletny i zdatny do używania.

Przy ustalaniu wartości początkowej należy również pamiętać o ograniczeniach w zakresie odliczenia VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu, wynikających z przepisów ustawy o VAT. Jeżeli bowiem zakupiony przez jednostkę samochód osobowy będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, to przy ustaleniu kwoty VAT podlegającego odliczeniu należy uwzględnić przepisy art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wprowadzają one ograniczenie w odliczeniu VAT naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczonych do użytku mieszanego, tj. wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika, jego pracowników lub innych osób. Wykorzystując zakupiony pojazd samochodowy do celów mieszanych, można odliczyć 50% VAT naliczonego przy jego nabyciu. Pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z pojazdem samochodowym ma podatnik, którego pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (por. art. 86a ust. 3 pkt 1a ustawy o VAT). Pojazd samochodowy uznaje się za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tego pojazdu określony w ustalonych zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza użycie tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Kwota VAT związanego z zakupem samochodu osobowego w części, która nie podlega odliczeniu, zwiększa wartość początkową tego samochodu. Poniżej prezentujemy przykład ustalenia wartości początkowej samochodu osobowego wykorzystywanego do celów mieszanych.

Dla celów bilansowych samochód osobowy zakwalifikowany do środków trwałych amortyzuje się według zasad ogólnych określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości, tzn. drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową tego składnika, przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (tu: samochodu osobowego). Szczegółowe wskazówki jak ustalić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego zawiera pkt. 4.9-4.13 KSR nr 11.

Poniżej prezentujemy przykład ustalenia amortyzacji bilansowej samochodu osobowego o wartości powyżej 150.000 zł.

Samochód osobowy podlega amortyzacji podatkowej, o ile spełnia wymogi określone odpowiednio w art. 22a ust. 1 updof lub art. 16a ust. 1 updop, tzn.:

• stanowi własność lub współwłasność podatnika,
• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,
• jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Samochód osobowy spełniający wymienione warunki stanowi podlegający amortyzacji środek trwały, który należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku samochodów osobowych należy pamiętać, iż - w myśl art.  23 ust. 1 pkt 4 updof i art. 16 ust. 1 pkt 4 updop - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych odpowiednio w art. 16a-16m updop i art. 22a-22o updof, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

• 225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym,
• 150.000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Poniżej prezentujemy przykład ustalenia amortyzacji podatkowej samochodu osobowego o wartości powyżej 150.000 zł.

W księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej w całości (nie ma tu żadnego ograniczenia kwotowego). Do ewidencji kosztów amortyzacji środków trwałych służy konto 40-0 "Amortyzacja". Na koncie tym ujmuje się amortyzację wyliczoną na podstawie stawek i metod amortyzacji ustalonych na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Jeżeli jednostka rozlicza koszty działalności operacyjnej dodatkowo (lub wyłącznie) na kontach zespołu 5, to koszty amortyzacji samochodów osobowych zalicza do kosztów ogólnogospodarczych ujmowanych zazwyczaj na koncie 55 "Koszty zarządu". Z uwagi na to, że amortyzacja samochodu osobowego w części ustalonej od wartości przekraczającej 150.000 zł (lub 225.000 dla samochodów elektrycznych) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, wskazane jest w ewidencji analitycznej do konta 40-0 "Amortyzacja" i/ lub konta 55 "Koszty zarządu" wyodrębnić koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Przykładowo można wyodrębnić konta analityczne: 40-0/1 "Amortyzacja - KUP" oraz 40-0/2 "Amortyzacja - NKUP".

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka nabyła i wprowadziła do ewidencji środków trwałych samochód osobowy, którego wartość początkowa wynosiła: 223.000 zł (wartość netto zakupu + VAT niepodlegający odliczeniu). Okres ekonomicznej użyteczności tego samochodu ustalono na 5 lat. Roczna stopa amortyzacyjna wynosiła: 100% : 5 = 20%. Dla celów podatkowych również przyjęto 20% stawkę amortyzacji.
2. Spółka ustaliła wartość odpisów amortyzacyjnych w sposób następujący:

a) procentowa wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących KUP:
(150.000 zł : 223.000 zł) × 100 = 67,26%,

b) roczny odpis amortyzacyjny: 223.000 zł × 20% = 44.600,00 zł, w tym:

• stanowiący KUP: 29.997,96 zł,
• niestanowiący KUP: 14.602,04 zł,

c) miesięczny odpis amortyzacyjny: 44.600,00 zł : 12 m-cy = 3.716,67 zł, w tym:

• stanowiący KUP: 2.499,83 zł,
• niestanowiący KUP: 1.216,84 zł.

3. Spółka ujmuje koszty podstawowej działalności operacyjnej na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: