Jednorazowa amortyzacja podatkowa i bilansowa

Nasza jednostka posiada wiele środków trwałych. W jakich przypadkach możemy dokonywać jednorazowej amortyzacji?

W 2021 r. małym podatnikiem (uprawnionym m.in. do dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych) jest podatnik, u którego w 2020 r. wartość przychodu ze sprzedaży, wraz z kwotą należnego VAT, nie przekroczyła 9.031.000 zł (a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku również przychodu ze sprzedaży u zmarłego przedsiębiorcy). Limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w 2021 r., realizowanych na podstawie art. 22k ust. 7 updof i art. 16k ust. 7 updop, wynosi 50.000 euro, tj. 226.000 zł. Przy określaniu tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10.000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop. W przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających na wspólników tej spółki. Jednorazowego odpisu można dokonywać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4 updof i art. 16h ust. 4 updop, tj. w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Jeżeli wartość początkowa środka trwałego jest wyższa od jednorazowego odpisu, to w kolejnych latach środek ten podlega amortyzacji na zasadach określonych w art. 22i updof i art. 16i updop (przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, które mogą być podwyższone lub obniżone) lub art. 22k ust. 1 updof i art. 16k ust. 1 updop (metodą degresywną). Suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych. Nie wszyscy jednak podatnicy rozpoczynający działalność mogą skorzystać z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w art. 22k ust. 7 updof i art. 16k ust. 7 updop (por. art. 22k ust. 11 updof i art. 16k ust. 11 updop).

Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 22 ust. 1s updof i art. 15 ust. 1zd updop, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. W myśl tych przepisów, w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, o którym mowa odpowiednio w art. 22k ust. 14 updof i art. 16k ust. 14 updop, którego dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonaną wpłatę do wysokości kwoty 100.000 zł. Zaliczkę na poczet nabycia środka trwałego zapłaconą i zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić w limicie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonanego w roku ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy dotyczące jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych stosuje się pod warunkiem, że wartość początkowa jednego środka trwałego, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł lub łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3.500 zł.

Należy zauważyć, że przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu jednorazowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym (100.000 zł) odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających na wspólników tej spółki.

Podatnik może dokonać jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale nie wcześniej niż w miesiącu, w którym wprowadził ten środek trwały do ewidencji. Jednorazowy odpis może być również dokonywany w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych. Jeżeli wartość początkowa środka trwałego jest wyższa od jednorazowego odpisu, to w kolejnych latach środek ten podlega amortyzacji na zasadach określonych w art. 22i updof i art. 16i updop (przy zastosowaniu stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, które mogą być podwyższone lub obniżone) lub art. 22k ust. 1 updof i art. 16k ust. 1 updop (metodą degresywną).

Jak stanowi art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, np. dokonując jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ich wartości początkowej, nie wcześniej niż w miesiącu oddania ich do użytkowania. Wskazane uproszczenie jednostka może stosować na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, pod warunkiem jednak, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej firmy oraz wyniku finansowego. Ponadto wprowadzając uproszczenia do stosowania należy uwzględnić przepis art. 4 ust. 4a ustawy, który stanowi, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości poziom istotności, wyznaczający maksymalną wartość początkową obiektu inwentarzowego podlegającą jednorazowemu odpisaniu. Wartość początkowa oraz umorzenie środków trwałych podlegających jednorazowemu odpisaniu są ujmowane w ewidencji bilansowej środków trwałych. Zatem mimo jednorazowego odpisania wartości początkowej składnik majątku będzie ujęty w ewidencji bilansowej środków trwałych.

Korzystając z prawa do uproszczeń dla celów bilansowych można - naszym zdaniem - przyjąć jednorazową amortyzację podatkową. Przy czym odpisy takie można uznać za dopuszczalne dla celów bilansowych jedynie w sytuacji, gdy:

• nie narusza to wymogu rzetelnego przedstawienia w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 1 ustawy),
• nie przeczy zasadzie istotności (art. 4 ust. 4, 4a i art. 8 ust. 1 ustawy), która pozwala stosować uproszczenia, pod warunkiem że pojedynczo lub łącznie nie powodują wprowadzenia użytkownika sprawozdania finansowego w błąd,
• nie jest to ze szkodą dla zarządzania jednostką i ochrony jej majątku, gdyż mimo jednorazowego odpisania wartości początkowej składnik majątku będzie ujęty w ewidencji bilansowej środków trwałych.

Jeżeli natomiast jednorazowy odpis amortyzacyjny, z uwagi na wysokość kwoty, ujemnie wpływa na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, to zasadne jest, aby jednostki dokonały tego odpisu w rozliczeniach podatkowych, ale bilansowo naliczyły amortyzację według ogólnych zasad określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Spowodowana tym różnica wpłynie u podatników podatku dochodowego od osób prawnych na wysokość rezerwy z tytułu odroczonego podatku. Przy czym, stosownie do art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeśli za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Jeżeli jednak ustalenie podatku odroczonego miałoby w sposób istotny wpłynąć na wynik finansowy netto jednostki, to uproszczenie zawarte w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości nie powinno być przez nią stosowane.

Przykład

I. Założenia:

1. W maju 2020 r. spółka z o.o. mająca status małego podatnika nabyła środek trwały z grupy 5 KŚT, o wartości początkowej: 95.000 zł. Środek ten jednostka oddała do używania i wpisała do ewidencji środków trwałych w maju 2019 r.
2. Jednostka dla celów podatkowych dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, tj. w maju 2020 r., w kwocie: 95.000 zł.
3. Dla celów bilansowych jednostka przyjęła 20% stopę amortyzacji (100 : 5 lat), tj. rocznie: 19.000 zł, a miesięcznie: 1.583,33 zł.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Dlatego pierwszego odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych od nabytego środka trwałego spółka dokonała w czerwcu 2020 r.
5. Na dzień bilansowy spółka utworzyła rezerwę na odroczony podatek dochodowy.
6. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 4.

II. Ustalenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy na dzień bilansowy:

1. Wartość bilansowa środka trwałego: 95.000 zł - (1.583,33 zł × 7 m-cy) = 83.916,69 zł.
2. Wartość podatkowa środka trwałego: 0 zł.
3. Dodatnia różnica przejściowa: 83.916,69 zł.
4. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy: 83.917 zł × 19% = 15.944 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych).

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka w maju 2020 r. nabyła fabrycznie nowy środek trwały zaliczony do grupy 5 KŚT, o wartości początkowej: 80.000 zł.
2. Korzystając z prawa do uproszczeń spółka przyjęła dla celów bilansowych jednorazową amortyzację podatkową fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT do kwoty: 100.000 zł rocznie. Według jednostki nie narusza to wymogu rzetelnego przedstawienia w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz nie przeczy zasadzie istotności (art. 4 ust. 4, 4a i art. 8 ust. 1 ww. ustawy), która pozwala stosować uproszczenia, pod warunkiem że pojedynczo lub łącznie nie powodują wprowadzenia użytkownika sprawozdania finansowego w błąd.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: