Utrata wartości rzeczowych aktywów trwałych

W jakich sytuacjach tworzy się odpisy aktualizujące w odniesieniu do środków trwałych?

Trwałą utratę wartości środka trwałego, w świetle art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, powodują:

• zmiana technologii produkcji,
   
• przeznaczenie środka trwałego do likwidacji,
   
• wycofanie środka trwałego z używania lub inne przyczyny.

Powyższe zdarzenia wywołujące trwałą utratę wartości środka trwałego uzasadniają dokonanie odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość środka trwałego wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W myśl ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). Należy pamiętać, że nie dokonuje się odpisów aktualizujących od środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto. Aktualizacji wyceny środków trwałych w przypadku wystąpienia przyczyn wymienionych w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, można dokonywać w ciągu roku. Jednak na dzień bilansowy jednostka jest zobowiązana dokonać oceny i aktualizacji wartości środków trwałych w celu sporządzenia prawidłowego sprawozdania finansowego. Nie ma konieczności dokonywania odpisów aktualizujących w sytuacji, gdy wartość księgowa środków trwałych jest wprawdzie wyższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, jednak środki te nadal znajdują się w używaniu i jednocześnie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku, w miejsce dokonywania odpisów aktualizujących, można przeprowadzić weryfikację stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych w trybie art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zwracamy uwagę, że wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione (por. art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Aktualizacja wyceny na podstawie odrębnych przepisów oznacza, że jednostki nie mogą dokonywać tego rodzaju zmian samodzielnie na podstawie wewnętrznych postanowień jednostki. W myśl przepisów podatkowych tryb i termin aktualizacji wyceny środków trwałych określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia (por. art. 15 ust. 5 updop oraz art. 22o ust. 1 updof). Ostatnia taka aktualizacja była przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r.

Dodajmy, iż KSR nr 11 przewiduje także zmiany wartości początkowej środków trwałych i ich umorzenia w związku z odłączeniem lub przełączeniem części dodatkowej lub peryferyjnej środka trwałego (por. pkt 9.14-9.20 KSR nr 11). Według definicji zawartych w tym standardzie, wartość księgowa brutto to wartość początkowa środka trwałego, skorygowana o:

• zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości,
   
• zwiększenia o kwoty nakładów poniesionych na jego ulepszenie (w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych),
   
• zmniejszenia o część jego wartości początkowej przypadającą na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne

jednak bez odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Z kolei wartość księgowa netto, to wartość księgowa brutto środka trwałego, zmniejszona o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia w bilansie środki trwałe wykazuje się w wartości księgowej netto.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka na dzień bilansowy dokonała wyceny środka trwałego (urządzenie techniczne) o wartości początkowej: 300.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 90.000 zł. Ze względu na zmianę technologii produkcji jednostka przestała używać ten środek trwały i zamierza sprzedać go w przyszłym roku obrotowym.
    
2. Według wyceny rzeczoznawcy, wartość rynkowa urządzenia wynosi: 190.000 zł, co oznacza, że wartość bilansowa tego środka trwałego jest wyższa niż możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto.
    
3. Spółka dokonała odpisu aktualizującego wartość środka trwałego w kwocie: 300.000 zł - 90.000 zł - 190.000 zł = 20.000 zł.
    
4. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Ustalenie wartości środka trwałego na dzień bilansowy:

W pozycji A.II.1 lit. c aktywów bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości spółka wykaże wartość środka trwałego w wysokości: 300.000 zł - 90.000 zł - 20.000 zł = 190.000 zł.