Ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych

W 2020 r. rozpoczęliśmy inwestycję polegającą na budowie środka trwałego. Prowadzimy ją we własnym zakresie. W jaki sposób wycenić tę budowę? Co składać się będzie na koszt wytworzenia budowanego obiektu?

Przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Wycenia się je w wartości, o której mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, czyli w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Jednocześnie - jak wynika z art. 28 ust. 8 ww. ustawy - koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia środka do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
   
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Do kosztów obsługi zobowiązań zalicza się przede wszystkim prowizje i odsetki od kredytów bankowych oraz pożyczek, a także ujemne różnice kursowe od tych kredytów i pożyczek za czas trwania budowy. Ponadto koszty obsługi zobowiązań pomniejszane są przez dodatnie różnice kursowe uzyskane od wspomnianych kredytów i pożyczek.

Spośród ogółu wydatków, które zalicza się do kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie, można wyodrębnić koszty bezpośrednio i pośrednio związane z budową środka trwałego.

Do bezpośrednich kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się m.in.:

• wartość zużytych materiałów bezpośrednich,
   
• wartość wykonanych robót budowlanych - w tym siłami własnymi przez jednostkę,
   
• wartość robocizny bezpośredniej, to znaczy koszt wynagrodzeń wraz z narzutami z tytułu świadczeń na ubezpieczenia społeczne obciążającymi pracodawcę,
   
• wartość pracy sprzętu, maszyn, urządzeń oraz środków transportu zużytych do wykonania robót budowlanych,
   
• inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną budową.

Koszty pośrednie wytworzenia środków trwałych, często są też określane jako koszty wspólne. Obejmują koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do danej budowy. Do kosztów pośrednich (wspólnych) można zaliczyć m.in.:

• koszty poniesione na opracowanie założeń techniczno-ekonomicznych, ekspertyz, studiów oraz pomiarów geodezyjnych i badań geologicznych,
   
• koszty przygotowania terenu pod budowę, koszty nadzoru autorskiego, budowlanego i specjalistycznego nad realizacją budowy wszystkich obiektów,
   
• inne koszty o charakterze ogólnym, których nie można przyporządkować do poszczególnych obiektów realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego, w tym także uzasadnioną część kosztów związanych z utrzymaniem przez czas budowy stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej, wykonującej czynności nadzorczo-kontrolne i administracyjne na rzecz budowy tych środków trwałych.

Kosztów pośrednich nie wyszczególnia się wtedy, gdy przedmiotem budowy (wytworzenia środka trwałego) jest tylko jeden obiekt.

Wartość początkową środka trwałego w czasie budowy pomniejszać mogą stwierdzone niedobory, ubytki naturalne, a także straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych.

Do kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie jednostka nie może zaliczyć m.in.:

• kosztów ogólnego zarządu (na przykład wynagrodzenia wraz z narzutami kadry kierowniczej, księgowości, pracowników BHP, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną budową),
   
• kosztów sprzedaży,
   
• kosztów otwarcia nowego zakładu, kosztów związanych z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub świadczenia nowej usługi (łącznie z kosztami promocji i reklamy), kosztów rozpoczęcia działalności w nowej lokalizacji lub wśród nowego segmentu klientów (łącznie z kosztami szkoleń pracowników),
   
• pozostałych kosztów operacyjnych (na przykład kary i odszkodowania związane z realizowaną budową, z wyjątkiem odszkodowań dla osób fizycznych i prawnych z tytułu wywłaszczenia należących do nich gruntów zajętych pod budowę),
   
• podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym ma być wybudowany środek trwały,
   
• kosztów finansowych - w tym odsetek od kredytów i pożyczek oraz prowizji naliczonych po przekazaniu środka trwałego do używania.

Koszty te wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym je poniesiono.

W jaki sposób ewidencjonować w księgach rachunkowych nakłady ponoszone na budowę środka trwałego?

Dopiero po ukończeniu budowy saldo Wn konta 08 przenosi się w całości na konto 01 "Środki trwałe", zapisem: Wn konto 01, Ma konto 08.

Co istotne, ewidencja analityczna prowadzona do konta 08 powinna zapewnić możliwość wyodrębnienia poszczególnych obiektów będących przedmiotem budowy oraz ustalenie kosztu ich wytworzenia.

Ponadto, jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 i sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, to księgowanie operacji dotyczących np. przekazania wyrobów z własnej produkcji na budowę środka trwałego lub świadczenia usług przez własne komórki na rzecz budowy środka trwałego, powinno nastąpić za pośrednictwem kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka podjęła się (we własnym zakresie) budowy ogrodzenia terenu, na którym znajduje się siedziba firmy i budynki magazynowe. W związku z budową poniosła następujące wydatki:

a) materiały budowlane wydane z magazynu w cenach zakupu: 17.530 zł,

b) wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie: 8.100 zł.

2. W związku z tym, że wybudowane ogrodzenie obsługuje kilka budynków, stanowić ono będzie odrębny środek trwały.
    
3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy budowie środka trwałego księgowane są w momencie poniesienia na konto kosztów rodzajowych oraz odpowiednie konto w zespole 5, a następnie przeksięgowywane są na konto 08.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: