Kalkulacja kosztu wytworzenia na przykładzie liczbowym

Uwaga: Przykład opracowano na podstawie przykładu nr 1 do pkt 5.4 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów".

Przykład

I. Założenia:

W przedsiębiorstwie "X" produkowane są cztery rodzaje leków w postaci tabletek przeciwbólowych, witaminowych, przeciwzakaźnych i nasercowych. Przy obecnej wielkości produkcji (tj. 300.000 opakowań tabletek miesięcznie) firma wykorzystuje swoje normalne zdolności produkcyjne. W jednostce wydzielone są dwa wydziały. W wydziale pierwszym "A" ma miejsce przerób odpowiadający fazie pierwszej produkcji, obejmującej przygotowanie masy luzem, granulowanie, tabletkowanie i lakierowanie. Natomiast w wydziale drugim "B" odbywa się pakowanie tabletek (faza druga produkcji).

II. Dane liczbowe dotyczące poszczególnych asortymentów wyrobów:

III. Podział kosztów przerobu:

Wariant A

Koszty przerobu (robocizna bezpośrednia i koszty pośrednie) są gromadzone w ewidencji księgowej w przekroju wydziałów produkcyjnych ("A" i "B"). Informacje o poniesionych kosztach produkcji tabletek pochodzą z ewidencji księgowej.

Przedsiębiorstwo "X" stosuje kalkulację doliczeniową. Do kosztów bezpośrednich zaliczono surowce i opakowania. Koszty robocizny i pozostałe koszty produkcyjne są ujmowane w ewidencji księgowej według wydziałów i doliczane do kosztów bezpośrednich. Koszty wydziałów są alokowane do poszczególnych produktów na podstawie kluczy rozliczeniowych (jednostek odniesienia). Dla rozliczenia kosztów przerobu wydziału I zastosowano klucz w postaci liczby wyprodukowanych kilogramów masy luzem. Dla rozliczenia kosztów przerobu wydziału II zastosowano klucz w postaci liczby opakowań.

Wariant B

W przedsiębiorstwie "X" wyodrębniono następujące miejsca powstawania kosztów:

1) w ramach wydziału I - przygotowanie masy luzem, granulowanie, tabletkowanie i lakierowanie,

2) w ramach wydziału II - pakowanie maszynowe, pakowanie ręczne.

Kalkulacja kosztu wytworzenia dokonana została przez przedsiębiorstwo "X" przy uwzględnieniu informacji o:

• kosztach zużytych materiałów w podziale na surowce i opakowania, przypisanych do poszczególnych asortymentów,
   
• kosztach obiektów (mpk) odpowiadających poszczególnym etapom produkcji, uwzględniającym czynniki mające wpływ na koszty poszczególnych asortymentów wyrobów.

III. Zestawienie różnic w kosztach wytworzenia poszczególnych produktów w zależności od zastosowanego wariantu kalkulacji:

IV. Podsumowanie:

W wariancie A wyodrębniono finalne obiekty kosztów w postaci asortymentów tabletek oraz obiekty w postaci wydziałów produkcyjnych - mpk (I i II). Zarówno wydział I, jak i wydział II obejmują etapy przetwarzania surowca o różnym stopniu zaangażowania kosztowego w proces wytwarzania poszczególnych asortymentów. Jak wskazuje KSR nr 13, już na etapie gromadzenia informacji o kosztach został popełniony błąd. Stosując niewłaściwe jednostki odniesienia kosztów (jeden klucz rozliczeniowy dla wydziału I i jeden dla wydziału II), doprowadzono do powstania zniekształceń wynikających z nieuwzględnienia specyfiki procesu produkcji poszczególnych produktów (koszty lakierowania rozłożyły się na wszystkie rodzaje tabletek, koszty granulowania - wyższe przy produkcji tabletek przeciwbólowych i witaminowych - zostały przypisane do wszystkich asortymentów, również czas tabletkowania poszczególnych asortymentów tabletek jest zróżnicowany).

Z porównania kosztów wytworzenia poszczególnych asortymentów produktów w wariancie A i wariancie B wynika, że największe różnice wystąpiły w kosztach wytworzenia tabletek przeciwbólowych i nasercowych (produkcja tabletek przeciwbólowych - duża liczba małych partii, a tabletek nasercowych - mała liczba dużych partii). Wyraźnie widać, że na koszt wytworzenia tabletek przeciwbólowych istotny wpływ miała zastosowana metoda granulowania (kompaktorowanie, które generuje trzykrotnie większe koszty niż mieszanie) oraz lakierowanie (tylko tabletki przeciwbólowe wymagały lakierowania i wszystkie koszty tego etapu produkcji obciążyły te tabletki).

Gdyby na podstawie informacji o kosztach wytworzenia ustalonych w wariancie A dokonywano oceny rentowności produkcji poszczególnych asortymentów tabletek (przy założeniu, że cena sprzedaży jednego opakowania tabletek przeciwbólowych to 5 zł, a tabletek nasercowych to 2 zł), tabletki przeciwbólowe zostałyby uznane za wysoce rentowne, a tabletki nasercowe za mniej rentowne, co mogłoby doprowadzić do podjęcia decyzji o ograniczeniu produkcji tych pierwszych i zwiększeniu produkcji drugich.