Wybór wariantu rachunku zysków i strat

1) Od 1 stycznia 2019 r. przeszliśmy z księgi podatkowej na pełną księgowość. W związku z tym naszym pierwszym sprawozdaniem finansowym, jakie będziemy sporządzać, jest sprawozdanie za 2019 r. Według jakiego wariantu powinniśmy opracować rachunek zysków i strat?

Każdy podmiot, który prowadzi księgi rachunkowe, jest zobowiązany posiadać zasady (politykę) rachunkowości, stanowiące część dokumentacji określonej w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W zasadach tych podaje się m.in. informację o sposobie ewidencji i rozliczania kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Ewidencja ta może być prowadzona:

• tylko na kontach zespołu 4, tj. w układzie rodzajowym kosztów, 
   
• tylko na kontach zespołu 5, tj. w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym) kosztów, 
   
• zarówno na kontach zespołu 4 i 5, tj. jednocześnie w układzie rodzajowym i funkcjonalnym kosztów.

Sposób księgowego ujmowania kosztów działalności operacyjnej ma wpływ na wybór wariantu rachunku zysków i strat. Zgodnie z ustawą o rachunkowości rachunek ten może być sporządzany w dwóch wariantach, tj. kalkulacyjnym i porównawczym. Różnią się one metodą prezentacji przychodów i kosztów dotyczących podstawowej działalności operacyjnej (pierwsza część rachunku zysków i strat). Pozostałe składniki rachunku zysków i strat, obejmujące pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe, podatek dochodowy i pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty), w obu wariantach są jednakowe.

Jeżeli koszty są ewidencjonowane wyłącznie w układzie rodzajowym lub wyłącznie w układzie funkcjonalnym (kalkulacyjnym), to sposób przygotowywania rachunku zysków i strat jest już przesądzony. W sytuacji bowiem gdy stosowane są tylko konta zespołu 4, jednostka musi korzystać z porównawczego rachunku zysków i strat, a gdy tylko konta zespołu 5 - z kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.

Możliwość wyboru pomiędzy wariantem porównawczym lub kalkulacyjnym ma tylko taki podmiot, który stosuje pełny układ kosztów, tj. prowadzi ich ewidencję jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5. Wówczas na kierowniku takiej jednostki spoczywa obowiązek podjęcia decyzji, który wariant rachunku zysków i strat - kalkulacyjny czy porównawczy - będzie sporządzany.

Wybrany sposób ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej oraz wariant rachunku zysków i strat zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości.

2) Czy można zmienić wybrany wariant rachunku zysków i strat?

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym wskazane rozwiązania uległy zmianie. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Ewentualne skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Jednostka może więc zmienić sposób prezentacji danych w rachunku zysków i strat z wariantu porównawczego na wariant kalkulacyjny lub odwrotnie. W związku z tym powinna jednak zaktualizować zasady (politykę) rachunkowości, zapisując wybrany wariant sporządzanego rachunku zysków i strat. Ponadto w sprawozdaniu finansowym, w którym pierwszy raz będzie sporządzany rachunek zysków i strat według nowego wariantu, należy odpowiednio zaprezentować dane porównawcze. Informację o zmianie wariantu rachunku zysków i strat należy także ujawnić w informacji dodatkowej - we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego w pkt 7 oraz w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 6 ppkt 3 i 4.

Zmiana metody ustalania wyniku finansowego stanowi zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Potwierdza to pkt 3.8 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2). Natomiast w omawianym przypadku nie wystąpi zysk czy strata z lat ubiegłych, bo wskutek zmiany wariantu rachunku zysków i strat wynik finansowy za dany rok obrotowy nie ulega zmianie, zmienia się tylko sposób jego prezentacji (ustalania). Niezależnie od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat dochodzi się do takiego samego wyniku finansowego.