Skutki zawarcia umowy leasingu finansowego dla celów bilansowych (podatkowo - operacyjnego)

Przy założeniu, iż korzystający sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w podstawowych elementach sprawozdania prezentuje i ujawnia następujące informacje:

1) w bilansie wykazuje:

a) wartość netto środka trwałego będącego przedmiotem leasingu finansowego (saldo konta 01 i 07-1) - w aktywach w pozycji A.II. "Rzeczowe aktywa trwałe",

b) kwotę zobowiązania wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego (saldo konta 24-9/2) w podziale na krótkoterminowe - w pasywach bilansu w pozycji B.III i długoterminowe - w pozycji B.II,

2) w rachunku zysków i strat wykazuje:

a) amortyzację przedmiotu leasingu oraz

b) przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych - jako koszty finansowe,

3) we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia, zależnie od stopnia istotności - na podstawie przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości - zasady stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,

4) w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawnia:

a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy (w poz. 10 według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) oraz

b) wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych (w poz. 1.12 według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) w każdym z poniższych okresów:

• do 1 roku,
   
• powyżej 1 roku do 3 lat,
   
• powyżej 3 do 5 lat,
   
• powyżej 5 lat,

c) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (w poz. 10 według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Przykład

I. Założenia:

1. W maju 2019 r. jednostka "X" zawarła umowę leasingu maszyny produkcyjnej. Bilansowo jest to leasing finansowy, podatkowo zaś operacyjny. Umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu za opłatę końcową. Z treści umowy wynikały następujące dane:
    
   a) wartość ofertowa maszyny: 110.000 zł,
    
   b) opłata wstępna: 20.000 zł plus VAT: 4.600 zł,
    
   c) płatności leasingowe: 35 miesięcznych rat po 3.100 zł plus VAT: 713 zł,
    
   d) wartość wykupu: 4.215 zł plus VAT: 969,45 zł,
    
   e) łączna wartość opłat: 20.000 zł + (35 rat × 3.100 zł) + 4.215 zł = 132.715 zł.
    
2. Podział raty na część kapitałową i odsetkową (netto) metodą równomierną:
    
   a) część odsetkowa: (132.715 zł - 110.000 zł) : 35 rat = 649 zł,
    
   b) część kapitałowa: 3.100 zł - 649 zł = 2.451 zł.
    
3. Maszyna służy działalności opodatkowanej, więc VAT od leasingu podlega w całości odliczeniu. Jednostka przyjęła, że przedmiotową maszynę będzie amortyzować przez 5 lat, zatem roczna stawka amortyzacji wynosi 20%.
    
4. Jednostka "X" nie posiada zaangażowania w kapitale leasingodawcy, jak również nie jest on jednostką powiązaną z jednostką "X".
    
5. Sprawozdanie finansowe za 2019 r. jednostka sporządza w pełnym zakresie według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, przy czym rachunek zysków i strat sporządza w wariancie porównawczym, a rachunek przepływów pieniężnych - metodą pośrednią. Dla uproszczenia w przykładzie pominięto prezentację leasingu w informacji dodatkowej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Wpływ przeprowadzonych operacji na poszczególne pozycje sprawozdania finansowego:

Z przykładu wynika, że w 2019 r. jednostka zawarła umowę leasingu bilansowo - finansowego, a podatkowo - operacyjnego. Na jej podstawie przez 3 lata będzie użytkować maszynę produkcyjną o wartości: 110.000 zł. Odpisy amortyzacyjne są naliczane od czerwca 2019 r. i wynoszą: 12.833,31 zł. Ponadto w 2019 r. jednostka spłaciła raty kapitałowe o wartości: 37.157 zł (w tym opłata wstępna: 20.000 zł) oraz odsetki o wartości: 4.543 zł.

W bilansie jednostka wykaże:

1) w aktywach w pozycji A.II. "Rzeczowe aktywa trwałe" - wartość netto środka trwałego będącego przedmiotem leasingu finansowego, czyli saldo konta 01 i 07-1: 110.000 zł - 12.833,31 zł = 97.166,69 zł,

2) w pasywach w pozycji B. "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" - zobowiązanie wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego, czyli saldo konta 24-9/2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu" w kwocie: 72.843 zł (110.000 zł - 37.157 zł), w podziale na:

a) krótkoterminowe w kwocie: 2.451 zł × 12 m-cy = 29.412 zł (kapitałowe opłaty leasingowe płatne w następnym roku obrotowym),

b) długoterminowe w kwocie: 72.843 zł - 29.412 zł = 43.431 zł (kapitałowe opłaty leasingowe płatne później niż w roku następującym po dniu bilansowym).

Fragment bilansu sporządzonego na koniec 2019 r.

W rachunku zysków i strat jednostka wykaże:

1) amortyzację przedmiotu leasingu w kwocie: 12.833,31 zł,

2) przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych w kwocie: 4.543 zł.

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy)

W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykaże:

1) w pozycji C.II.7. "Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego" - wydatki w wysokości zapłaconych rat kapitałowych, bez odsetek i prowizji; w pozycji tej prezentowane są również kwoty czynszu inicjalnego, opłat manipulacyjnych oraz opłat związanych z wykupem przedmiotu leasingu,

2) w pozycji C.II.8. "Odsetki" - zapłacone odsetki i prowizje od leasingu finansowego.

W przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy zaliczony jest do środków trwałych korzystającego i podlega u niego amortyzacji bilansowej. Oznacza to, iż w przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych metodą pośrednią, dokonane w danym roku obrotowym odpisy amortyzacyjne od tego składnika należy wykazać (ze znakiem plus) w pozycji A.II.1. "Amortyzacja". Jest to bowiem pozycja niepowodującą zmiany stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, o którą koryguje się wynik finansowy netto roku obrotowego. Wyłączeniu z wyniku finansowego podlegają również odsetki i prowizje od leasingu finansowego. Wykazuje się je ze znakiem plus w pozycji A.II.3. "Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)". Ponadto sporządzając rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią należy pamiętać, że zmiana stanu zobowiązań finansowych spowodowana zarówno przyjęciem składnika aktywów w leasing finansowy, jak i spłatą tego zobowiązania podlega wyłączeniu z pozycji A.II.8. Nie uwzględnia się tu zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, finansowej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych.

Dla uproszczenia w przykładzie pominięto kwestię VAT.

Fragment rachunku przepływów pieniężnych (metoda pośrednia)