Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności

Na dzień bilansowy ustawa o rachunkowości wymaga, aby wycenić należności w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości).

W celu ustalenia kwoty wymaganej zapłaty, wartość nominalną należności na dzień bilansowy powiększa się między innymi o należne wierzycielowi od dłużnika kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne odsetki za zwłokę, jeśli jednostka oczekuje ich zapłaty.

Zastosowanie do należności zasady ostrożnej wyceny polega natomiast na tym, że w bilansie należy wykazać realną jej wartość, czyli uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa jej zapłaty. Stosownie do art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów - w tym przypadku należność - nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do realnej jej wartości, czyli prawdopodobnej do ściągnięcia kwoty.

Odpisy aktualizujące tworzy się w odniesieniu do należności, które w znaczącym stopniu są zagrożone brakiem zapłaty. Dotyczy to zarówno należności przeterminowanych, tj. których termin zapłaty nie został dotrzymany, jak również nieprzeterminowanych, tj. dla których termin płatności jeszcze nie zapadł, przy czym np. sytuacja finansowa dłużnika wskazuje na ryzyko niewywiązania się z płatności. Tego rodzaju należności nadal pozostają w księgach rachunkowych, gdyż nie można ich uznać za bezpowrotnie utracone. Ostrożność nakazuje jednak liczyć się z tym, że ich zapłata (w całości lub w części) może nie nastąpić.

Jednostka w celu oceny zasadności dokonania odpisu aktualizującego wartość danej należności i jego wysokości powinna przeanalizować posiadane przez siebie informacje o dłużniku, tj. między innymi ocenić jego sytuację płatniczą, sprawdzić czas zalegania z zapłatą, ocenić jak przebiega współpraca z kontrahentem, upewnić się czy inne należności od tego kontrahenta zostały uregulowane, zwrócić się z prośbą o potwierdzenie salda swoich należności w ramach rocznej inwentaryzacji. Na podstawie zebranych informacji jednostka określa stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podejmuje decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego. Decyzja powinna mieć formę pisemną, zawierać opis sytuacji i dane liczbowe uzasadniające dokonanie odpisu. Zatwierdza ją kierownik jednostki lub osoba przez niego upoważniona.

Ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowo w jakiej kwocie powinien być utworzony odpis. W art. 35b ust. 1 ww. ustawy określono jedynie ich górne granice, co przedstawia poniższa tabela.

Odpisy aktualizujące wartość należności ujmuje się na koncie 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności.

Utworzony odpis aktualizujący księguje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w odniesieniu do wartości nominalnej należności, oraz w koszty finansowe, w odniesieniu do naliczonych odsetek (por. art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Odpisy aktualizujące zmniejszają wartość należności podlegającej wykazaniu w bilansie. W rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 lub 5 do ustawy o rachunkowości odpis aktualizujący wartość należności w części zaliczonej do pozostałych kosztów operacyjnych, ujęty na koncie 76-1, prezentuje się w części dotyczącej pozostałych kosztów operacyjnych - w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych". Z kolei część odpisu dotyczącą odsetek, zaliczoną do kosztów finansowych i ujętą na koncie 75-1, prezentuje się w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 lub 5 do ustawy o rachunkowości - w części dotyczącej kosztów finansowych w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów finansowych".

Natomiast w ustępie 1 pkt 7 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 wykazuje się dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego.

Przykład

I. Założenia:

1. Z informacji, które uzyskała spółka wynika, że sytuacja majątkowa i finansowa dłużnika jest niepokojąca, w związku z czym spłata należności jest zagrożona. Należność objęta ryzykiem niespłacalności wynosi: 45.000 zł brutto. Termin spłaty należności przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego - 31 grudnia 2019 r.
    
2. Po analizie sytuacji płatniczej dłużnika, spółka ustaliła, że prawdopodobieństwo nieodzyskania należności wynosi: 80% i utworzyła, na dzień bilansowy, odpis aktualizujący wartość tej należności w wysokości: 36.000 zł (tj. 45.000 zł × 80%).
    
3. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Należność objęta odpisem aktualizującym stanowi należność od pozostałych jednostek. Rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie kalkulacyjnym.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Ustalenie wartości należności i odpisu aktualizującego na dzień bilansowy:

W bilansie spółka wykaże wartość należności w wysokości: 9.000 zł (tj. 45.000 zł - 36.000 zł), w aktywach w pozycji B.II.3 lit. a) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy".

W rachunku zysków i strat spółka wykaże wartość odpisu aktualizującego ujętą na koncie 76-1 w wysokości: 36.000 zł, w pozycji H.II. "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych".

W informacji dodatkowej spółka ujawni następujące dane:

Fragment noty nr 10 Odpisy aktualizujące wartość należności