Wykorzystanie zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów

Według zasady memoriału w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto należy pamiętać, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc lub kwartał.

Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Oznacza to, że na wynik finansowy roku bieżącego wpływają:

1) uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz operacji finansowych,

2) związane z tymi przychodami, konieczne dla ich osiągnięcia i współmierne do nich:

a) koszty rzeczywiście poniesione i opłacone w roku bieżącym,

b) przypadające na bieżący rok obrotowy koszty poniesione już w latach poprzednich i aktywowane,

c) koszty jeszcze nieopłacone lub nienotyfikowane.

Z powyższą zasadą powiązany jest art. 39 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu jednostki mogą aktywować koszty przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) oraz dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dowodem źródłowym potwierdzającym poniesienie kosztu jest generalnie faktura otrzymana od kontrahenta. Na przełomie dwóch lat obrotowych bardzo często faktury kosztowe dotyczące usług wykonanych pod koniec roku są wystawiane przez kontrahentów i wpływają do jednostki w roku następnym. W praktyce ewidencja księgowa kosztów dotyczących danego roku obrotowego wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku obrotowym, może odbywać się na dwa sposoby:

• I sposób - na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" (ujmowanie tylko wartości netto wynikającej z faktury na koncie kosztów według rodzajów i/lub na koncie zespołu 5),
   
• II sposób - na podstawie otrzymanej faktury (ujmowanie faktury na zasadach ogólnych; ewidencja VAT na koncie analitycznym do konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" jako VAT do rozliczenia w następnym okresie).

Zarówno zaksięgowanie kosztów sposobem I, jak również sposobem II, jest zgodne z zasadą memoriału, ponieważ daje możliwość ujęcia kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.

Warto także zwrócić uwagę na kwestię odliczenia VAT od faktur na przełomie roku. W świetle przepisów o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (por. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów (w tym dostaw i dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych) powstaje - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Trzeba jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym miesiącu zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu nabycia mediów, może tego dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych). Dla celów bilansowych kwotę VAT wynikającą z zaksięgowania w danym roku obrotowym faktury, która wpłynęła do jednostki w kolejnym roku obrotowym, stanowiącą przyszłą, niewymagalną należność (bowiem na dzień bilansowy nie podlega potrąceniu od podatku należnego), wskazane jest ująć w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jeśli jednak kwota ta nie jest istotna i nie zniekształci obrazu jednostki, to jednostka może wykazać ją w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".