Zapasy o obniżonej przydatności ujawnione w wyniku spisu z natury

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostki kontynuujące działalność dokonują wyceny aktywów i pasywów według art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto.

Wycena składników aktywów następuje bowiem z zachowaniem ostrożności (por. art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Zasada ostrożności nakazuje aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. Jeśli więc, na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wycenianego składnika aktywów jest wyższa od korzyści ekonomicznych, jakie on przyniesie, to znaczy, że dany składnik aktywów utracił całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych. Konsekwencją utraty wartości jest konieczność dokonania odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy wartość tego składnika aktywów (por. pkt 1.3 i 1.5 KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" oraz art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). W księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość materiałów ustalonych jako różnica wyższej ceny nabycia (zakupu) tych materiałów i niższej od niej ceny sprzedaży netto, ujmuje się zapisem:

Odpis ten obniża na dzień wyceny bilansowej wartość zapasu materiałów i jednocześnie odnoszony jest na wynik finansowy.

Szkody spowodowane pełną lub częściową utratą przez składnik zapasów pierwotnej przydatności gospodarczej (wartości użytkowej lub handlowej) wskutek oddziaływania czynników natury fizycznej lub/i ekonomicznej mają charakter podobny do niedoborów i analogicznie się je ustala. Jak wskazuje pkt 103 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów, szkody rozlicza się na podstawie uwag zamieszczonych w arkuszach spisowych bądź odrębnych protokołów, stosując następujący tok postępowania:

1) sporządza się zestawienie różnic jakościowych na wzór zestawienia różnic ilościowych z podziałem na rodzaje, asortymenty zapasów, osoby odpowiedzialne za określone składniki zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej z jednoczesnym wskazaniem miejsca, w którym się one znajdują; wykazane w zestawieniu składniki zapasów o obniżonej przydatności są wyceniane przez księgowego po cenach stosowanych w ewidencji księgowej,

2) przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych kompetentnym osobom z zaleceniem weryfikacji stanu jakościowego składników zapasów wykazanych w zestawieniu i ustalenia cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania za nie; uznaje się, że zapasy przeznaczone do zniszczenia mają zerową wartość,

3) po ustaleniu różnic między wartością zapasów o obniżonej przydatności gospodarczej według cen stosowanych w ewidencji księgowej a ich wartością po możliwych do uzyskania cenach sprzedaży netto, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje zestawienie różnic jakościowych (wraz z protokołem) do rozpatrzenia i decyzji kierownika jednostki.

Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych księgowy rozlicza je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Składniki zapasów o obniżonej przydatności wykazuje się w ewidencji księgowej odrębnie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka posiada na stanie magazynowym materiały, których ewidencję prowadzi według cen zakupu. Zapas wszystkich materiałów na dzień bilansowy wynosi: 23.000 zł.
    
2. Podczas inwentaryzacji drogą spisu z natury materiałów przeznaczonych do produkcji ustalono, że ze względu na zmianę profilu produkcji nieprzydatne okazało się 90 szt. materiału "A" oraz 128 szt. materiału "B". Zdecydowano, że należy je sprzedać. Ujęto je w odrębnym arkuszu spisu z natury i wraz z pozostałymi dokumentami przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazał je do księgowości.
    
3. W księgowości ustalono, że jednostkowa cena materiału "A" wynosi: 24 zł/szt., a materiału "B" wynosi: 18 zł/szt. Z kolei możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto materiału "A" wynosi: 19 zł/szt., a materiału "B" wynosi: 12 zł/szt. Wycenę nieprzydatnych i przeznaczonych do sprzedaży materiałów "A" i "B" przedstawia poniższa tabela.

4. Na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych ujęto w księgach rachunkowych odpis aktualizujący dotyczący materiału "A" (450 zł) oraz odpis aktualizujący dotyczący materiału "B" (768 zł).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, że w myśl art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapas materiałów jednostka wykazuje w aktywach bilansu w wartości księgowej skorygowanej o odpisy aktualizujące wartość tych materiałów.

W zaprezentowanym przykładzie wartość zapasu materiałów na dzień bilansowy według cen zakupu wynosi: 23.000 zł. Z kolei odpisy aktualizujące wartość materiałów wynoszą: 1.218 zł. Zatem w bilansie jednostka wykaże zapas materiałów w kwocie: 23.000 zł - 1.218 zł = 21.782 zł.