Likwidacja budynku i sprzedaż materiałów pochodzących z jego rozbiórki

Spółka zamierza wybudować nowy budynek na miejscu starego, który zostanie rozebrany. Czy wydatki związane z likwidacją starego budynku (koszty likwidacji) i ewentualne przychody uzyskane ze sprzedaży materiałów pochodzących z jego rozbiórki należy ująć w wartości początkowej nowego środka trwałego?

Ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowej listy wydatków, które składają się na koszt wytworzenia środka trwałego. Z przepisów art. 28 ust. 8 tej ustawy wynika jedynie, iż koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje ogół kosztów (bezpośrednio i pośrednio związanych z budową) poniesionych przez jednostkę za okres jego budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nim różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie do kosztu wytworzenia zalicza się w szczególności opłaty ponoszone w związku z realizacją budowy, koszty ekspertyz, badań, wartość zużytych materiałów budowlanych, usług obcych, wartość robocizny (wynagrodzeń pracowników zatrudnianych bezpośrednio przy budowie środka trwałego) wraz ze składkami ZUS, koszty delegacji służbowych związanych z tą budową i wiele innych.

Z pytania nie wynika czy budynek, który ma zostać wyburzony, stanowi środek trwały jednostki. Jeżeli wraz z gruntem jednostka nabyła budynek przeznaczony do rozbiórki, gdyż na jego miejscu ma być wzniesiony nowy obiekt, to budynku takiego nie zalicza do środków trwałych - nie spełnia on bowiem definicji środka trwałego (nie jest kompletny i zdatny do użytkowania). W takiej sytuacji wartość tego budynku, wraz z kosztami rozbiórki (likwidacji), zwiększy koszt wytworzenia nowo wzniesionego budynku. Będą one więc księgowane na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", a po przyjęciu nowego obiektu do używania wraz z innymi kosztami zgromadzonymi na tym koncie stanowić będą o jego wartości początkowej, ujmowanej w ewidencji środków trwałych.

Jeśli jednak likwidowany budynek widnieje w ewidencji środków trwałych jednostki - ze względu na jego wcześniejsze wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej - to nieumorzona wartość tego budynku nie zwiększa kosztu wytworzenia budowanego w jego miejscu środka trwałego. Powinna ona zostać odniesiona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w momencie postawienia środka trwałego w stan likwidacji (podjęcia decyzji o rozbiórce budynku). Wartość początkową budowanego środka trwałego zwiększą natomiast koszty likwidacji "starego" budynku, np. rozbiórki, demontażu, wywozu gruzu.

Ewentualne przychody uzyskane ze sprzedaży materiałów pochodzących z rozbiórki starego obiektu w związku z budową na tym terenie nowego budynku nie zmniejszą nakładów na wytworzenie tego budynku. Wartości materiałów (np. w postaci złomu i cegieł) uzyskanych ze zlikwidowanego środka trwałego nie uwzględnia się bowiem przy ustalaniu wartości początkowej budowanego w jego miejsce nowego środka trwałego. Nie należy więc ujmować ich na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Przychody te jednostka może zaksięgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych (konto 76-0).

Również w świetle pkt 6.53 KSR nr 11, do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego zalicza się koszty przeprowadzenia likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, o ile jego likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzania budowy. Jeśli jednostka wcześniej utworzyła rezerwę w postaci rozliczeń międzyokresowych biernych na przyszłą likwidację środka trwałego, wtedy rzeczywiście poniesione koszty likwidacji do wysokości utworzonych rozliczeń międzyokresowych biernych (tj. do wysokości rezerwy) stanowią wykorzystanie tej rezerwy i nie zwiększają wartości początkowej nowo budowanego środka trwałego. Jak wynika natomiast z pkt 6.54 KSR nr 11, do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego nie zalicza się wartości netto zlikwidowanego środka trwałego. Oznacza to, że należy obciążyć tą wartością pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli jednak w związku z budową nowego środka trwałego jednostka likwiduje inny środek trwały bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład nowego środka trwałego, wówczas wartość netto likwidowanego środka trwałego zwiększa wartość początkową nowego środka trwałego. Z uwagi na to, iż nowy środek trwały będzie istotnie różnił się od starego, jego budowy nie można uznać za przebudowę lub rozbudowę (ulepszenie) istniejącego środka trwałego.