Wycena bilansowa zapasów i odpisy aktualizujące

Jednostki kontynuujące działalność dokonują nie rzadziej niż na dzień bilansowy wyceny aktywów i pasywów według zasad określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Ponadto w aktywach bilansu wartość poszczególnych grup składników aktywów, np. zapasów, wykazuje się na podstawie art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości w ich wartości księgowej, skorygowanej o odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych. Odpisy takie tworzy się wtedy, gdy zachodzi trwała utrata wartości składników aktywów, w tym zapasów.

Z trwałą utratą wartości mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Chodzi tu o taką wartość (cenę), po której towary lub produkty mogłyby być sprzedane. Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wynika również z zasady ostrożności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą zasadą, w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić m.in. zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Zasada ostrożności ma zatem na celu uwzględnienie w ustalanym na koniec roku wyniku finansowym zdarzeń, które powodują obniżenie wartości aktywów, a w konsekwencji wpływają na wynik finansowy jednostki. Przy czym zdarzenia te trzeba wziąć pod uwagę także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zwracamy uwagę, iż od 1 stycznia 2019 r. nowelizacja ustawy o rachunkowości wprowadziła możliwość rezygnacji przez niektóre grupy jednostek z zachowania zasady ostrożności m.in. w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów (por. art. 7 ust. 2b-2c ww. ustawy). Znowelizowane przepisy mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r. Z uproszczenia tego mogą korzystać jednostki mikro, jednostki małe oraz organizacje pozarządowe, spełniające warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, tj. pod warunkiem, że nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy oraz

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Wcześniej z tego uproszczenia na podstawie art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości mogły korzystać jedynie jednostki mikro wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Nie mogą korzystać z ww. uproszczenia jednostki, które mają formę prawną objętą dyrektywą w sprawie rachunkowości, tj. spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 7 ust. 2c ustawy o rachunkowości). Zasadniczo z tego uproszczenia mogą skorzystać firmy prowadzone przez osoby fizyczne, spółki cywilne oraz organizacje pozarządowe, spełniające ww. kryteria wielkościowe.

W ustawie o rachunkowości nie zostały wskazane terminy, w których należy dokonać odpisów aktualizujących. Określono w niej jedynie, że tworzy się je nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Z tego względu w gestii jednostki pozostawiono decyzję odnośnie częstotliwości ich dokonywania w ciągu roku obrotowego. W zasadach (polityce) rachunkowości musi zatem znaleźć się zapis, czy odpisy takie będą tworzone wyłącznie na dzień bilansowy, czy np. w miarę powstania przyczyn uzasadniających konieczność aktualizacji wyceny wartości zapasów.

Trzeba mieć na względzie, że stosowanie zasady ostrożności nie daje jednostce prawa do zaniżania realnej wartości aktywów. Nie można bowiem dokonywać nadmiernych odpisów aktualizujących, co mogłoby doprowadzić do zniekształcania wyniku finansowego, sytuacji finansowej i majątkowej jednostki, a także informacji zawartych w jej sprawozdaniu finansowym. Dodatkowo należy pamiętać, że gdy utworzone uprzednio odpisy aktualizujące aktywa okażą się zbędne, to konieczne jest nie później niż na dzień bilansowy odpowiednie ich skorygowanie w celu doprowadzenia stanu zapasów do realnej ich wartości.

Jeśli następuje trwała utrata wartości materiałów, np. w wyniku ich uszkodzenia, zniszczenia, czy zepsucia, dokonuje się aktualizacji ich wartości do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Na mocy art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych (np. materiałów) dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto, zamiast według cen nabycia albo zakupu, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

W księgach rachunkowych utworzenie odpisu w związku z aktualizacją wartości materiałów można ująć zapisem:

Dokonując wyceny wartości materiałów, trzeba mieć na uwadze, czy spada również wartość wyrobów gotowych, do wytworzenia których materiały te są wykorzystywane. Wycena materiałów jest bowiem ściśle powiązana z wartością tych wyrobów gotowych. W sytuacji gdy jednostka spodziewa się, iż produkty, w skład których wchodzą wyceniane materiały, zostaną sprzedane za cenę niższą niż pierwotnie oczekiwano, wartość bilansową materiałów należy ustalić na poziomie cen sprzedaży netto, o ile są one niższe od ceny zakupu, nabycia lub kosztów wytworzenia tych zapasów. Gdyby jednak jednostka przewidywała, że cena sprzedaży wyrobów gotowych, w skład których wchodzą materiały, przyniesie jej korzyści (zysk), to nie ma w takim przypadku potrzeby aktualizowania wartości materiałów.

Wyceniając na dzień bilansowy posiadane w magazynie produkty po kosztach wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto, niezbędne jest uwzględnienie utraty wartości użytkowej lub handlowej spowodowanej np. ich uszkodzeniem. W tym celu dokonuje się odpisu aktualizującego ich wartość, którego zadaniem jest doprowadzenie ich ceny do wysokości umożliwiającej ich sprzedaż. Odpis ten - analogicznie jak przy materiałach i towarach - obciąża pozostałe koszty operacyjne (por. art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Odpisy dotyczące wyrobów gotowych, doprowadzające ich wartość do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto, można zaksięgować zapisem:

Jeżeli dany podmiot sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to księgowanie odpisu aktualizującego wartość wyrobów gotowych powinien przeprowadzić w korespondencji z kontami obrotów wewnętrznych. Okoliczność ta powoduje bowiem wyjście kosztów z zamkniętego kręgu kosztów. Zapis taki może przebiegać następująco:

Trzeba pamiętać, że na dzień bilansowy saldo konta 79-0 przeksięgowuje się na konto 86 "Wynik finansowy", a saldo konta 79-1 na konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Jeśli doszło do zmniejszenia wartości handlowej towarów ujmowanych w księgach w cenach zakupu lub nabycia, to odpis aktualizujący ewidencjonuje się w księgach w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 34-7.

W sytuacji gdy ewidencja towarów prowadzona jest w cenach sprzedaży brutto, zawierających zarezerwowaną marżę oraz VAT, odpis z tytułu utraty wartości towarów zalicza się w pierwszej kolejności na zmniejszenie zarezerwowanego VAT oraz marży handlowej. Jeżeli nowa (obniżona) cena sprzedaży netto jest nadal wyższa od ceny zakupu (nabycia), to obniżenie ceny ma wpływ wyłącznie na zmianę ceny ewidencyjnej oraz powoduje obniżenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży i z tytułu VAT.

Jeżeli jednak cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania ukształtowała się na poziomie poniżej ceny zakupu (nabycia), to obniżenie ceny wiąże się z obniżeniem odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT oraz dokonaniem odpisu aktualizującego wartość towarów. W takim przypadku, oprócz księgowań związanych z obniżeniem odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży i z tytułu VAT, należy dokonać odpisu aktualizującego wartość tych towarów poniżej ceny zakupu. Odpis aktualizujący wartość towarów w tej części należy odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 34-7.

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów obrotowych ujęte na koncie 34-7 oraz na koncie 62-1, powinny pozostać na tych kontach do momentu przekazania danego składnika zapasu do zużycia, sprzedaży, likwidacji lub ustania przyczyny dokonania wcześniejszego odpisu.

W przypadku rozchodu związanego np. ze sprzedażą tych składników majątku, utworzone odpisy podlegają następującemu przeksięgowaniu:

W razie ustania przyczyny, dla której odpis aktualizujący był utworzony, należy go rozwiązać poprzez odniesienie jego wartości do pozostałych przychodów operacyjnych. Operację tę można zaksięgować, zapisem: