Odpisywanie rzeczowych aktywów obrotowych w koszty na dzień ich zakupu lub wytworzenia

Ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 2 wymienia cztery metody ewidencjonowania i wyceny zapasów. Ostatnia z wymienionych metod (por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) pozwala odstąpić (po spełnieniu określonych warunków) od zarachowania wydatków na zakup materiałów, towarów i produktów gotowych do kosztów okresu, w którym powstały przychody z nimi związane. Zakłada ona uproszczenie polegające na odpisywaniu wartości materiałów i towarów w koszty w momencie ich zakupu, a produktów gotowych w momencie ich wytworzenia.

Korekta kosztów o wartość stanu materiałów, towarów i produktów gotowych ma na celu pozostawienie w ewidencji kosztów wyłącznie wartości tych materiałów, towarów i produktów gotowych, które zostały wydane i zużyte (materiały) oraz sprzedane (towary i produkty gotowe). Ustawa o rachunkowości mówi o przeprowadzaniu takiej korekty nie później niż na dzień bilansowy. Zatem dla celów bilansowych ustalenie stanu ww. składników i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu można dokonać przykładowo raz na koniec roku, co kwartał czy raz w miesiącu.

W trakcie roku podstawą wyceny zapasów mogą być dane z ewidencji ilościowej, pod warunkiem że zapewnią kontrolę ilości wydanych i zużytych materiałów, sprzedanych towarów i produktów gotowych oraz pod warunkiem, że ewidencja ilościowa jest prowadzona w sposób ciągły, wiarygodny i sprawdzalny.

Natomiast na dzień bilansowy ustalenie stanu następuje zawsze na podstawie przeprowadzonej na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji drogą spisu z natury. Co ważne, w tym przypadku nie ma zastosowania art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, mówiący o tym, że termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku. Przepis ten wprost wyłącza bowiem taką możliwość w odniesieniu do produktów gotowych, produktów w toku oraz materiałów i towarów odpisywanych w koszty na dzień ich zakupu lub moment wytworzenia.

Ustalony w ten sposób zapas przeksięgowuje się w ciężar kosztów z pierwszym dniem kolejnego okresu sprawozdawczego.

Innym możliwym rozwiązaniem jest pozostawienie na kontach 31, 33, 60 wartości zapasów do dnia kolejnego okresu sprawozdawczego. W takim przypadku urealnienie stanu może nastąpić poprzez księgowania jedynie kwoty zwiększającej bądź zmniejszającej wartość zapasu.

Bilansowa metoda ujęcia korekty kosztów nie ma odzwierciedlenia w przepisach ustaw o podatku dochodowym. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że wydatki za zakup materiałów, towarów czy produktów gotowych należy przyporządkować do okresu, w którym uzyskano przychody z ich sprzedaży. Korekty należy dokonywać zatem w każdym okresie, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy (miesięcznie lub kwartalnie). Z możliwości korygowania kosztów o wartość niezużytych materiałów oraz niesprzedanych towarów i produktów gotowych raz w roku na ostatni dzień roku obrotowego mogą skorzystać jedynie jednostki opłacające zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej. W jednostkach, które opłacają zaliczki na podatek na zasadach ogólnych (miesięcznie lub kwartalnie), korygowanie kosztów o wartość stanu zapasów raz na koniec roku może nie być wystarczające dla prawidłowego ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15, w którym czytamy, że: "(...) przyjęcie przez spółkę metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p. (...)".

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl