Wycena aktywów obrotowych na dzień nabycia lub wytworzenia

Do rzeczowych aktywów obrotowych zalicza się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Są one przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.

Nabyte lub powstałe zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Koszty bezpośrednio związane z zakupem, stanowiące element ceny nabycia, mogą być rozliczane dwoma sposobami, tj.:

1) wliczane bezpośrednio w cenę jednostkową odnoszoną na konto 31 "Materiały" lub 33 "Towary"; wymaga to jednak szczegółowego przypisywania kosztów zakupu do konkretnej dostawy i poszczególnych jej asortymentów,

2) aktywowane na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu" i rozliczane w czasie; w takim przypadku ewidencja materiałów i towarów odbywa się w cenie nabycia, a koszty zakupu ujmowane są na osobnym koncie, skąd na koniec okresu są rozliczane proporcjonalnie na zapas magazynowy i na zużyte materiały i sprzedane towary; nierozliczona kwota kosztów zakupu pozostająca na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu", jako saldo Wn tego konta, zwiększa na dzień bilansowy wartość zapasów rzeczowych aktywów obrotowych wykazywanych w aktywach bilansu.

W świetle art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru do sprzedaży, cenę nabycia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. W przepisie powyższym użyto słowa "można zwiększyć", zatem zależy to od sytuacji i konkretnych okoliczności, czyli m.in. możliwości rozdzielenia tych odsetek lub różnic kursowych na poszczególne towary.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
   
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
   
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
   
• kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się:

• zmienne pośrednie koszty produkcji oraz
   
• tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Przez normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych rozumie się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Pozostała część kosztów, odpowiadająca wielkości niewykorzystanych zdolności produkcyjnych jest zaliczana do kosztów okresu.

Należy jednak zauważyć, iż ustawa o rachunkowości wprowadziła możliwość ustalania kosztu wytworzenia produktów bez potrzeby uwzględniania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. W świetle art. 28 ust. 4a ww. ustawy, jednostki (z wyjątkiem jednostek zainteresowania publicznego, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto produktu.

Jednostka produkcyjna, która spełnia ww. wymogi, może przyjąć w swojej polityce rachunkowości, że przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich dolicza koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

W świetle postanowień art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku długotrwałego przygotowywania produktu do sprzedaży, bądź długiego okresu wytwarzania produktu, koszty wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. W przepisie powyższym użyto słowa "można zwiększyć", zatem zależy to od sytuacji i konkretnych okoliczności, czyli m.in. możliwości rozdzielenia tych odsetek lub różnic kursowych na poszczególne produkty.

Materiały i towary na dzień ujęcia w księgach rachunkowych jednostki mogą wyceniać w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 34 ust. 1 ww. ustawy). Kryterium wyboru zasad wyceny początkowej (tj. ceny nabycia czy zakupu) jest istotność kosztów zakupu ponoszonych przez jednostkę w momencie nabycia danego składnika. Cena zakupu może być stosowana przez jednostkę, jeżeli koszty zakupu:

• nie są istotne,
   
• z okresu na okres pozostają na podobnym poziomie.

W tym przypadku koszty zakupu odpisuje się bezpośrednio w koszty podstawowej działalności operacyjnej okresu bieżącego. Jeżeli jednak koszty zakupu znacznie wzrosną, to może być konieczna zmiana polityki rachunkowości w części dotyczącej metody wyceny materiałów lub towarów.

Wycena w rzeczywistych cenach nabycia lub zakupu albo koszcie wytworzenia może być uciążliwa, jeżeli jednostka dysponuje dużą liczbą pozycji rzeczowych składników aktywów. Z tego też powodu składniki te mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji (tzw. stałe ceny ewidencyjne), z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy). Częstotliwość rozliczania tych różnic (tj. odchyleń od cen ewidencyjnych) jednostka ustala we własnym zakresie i zapisuje w polityce rachunkowości. Mogą być one rozliczane:

• na bieżąco - w momencie każdej operacji rozchodu danego składnika lub
   
• na koniec okresu sprawozdawczego (np. miesiąca) - za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych, proporcjonalnie do wartości zapasu na koniec okresu sprawozdawczego i wartości rozchodu w tym okresie.

Należy pamiętać, iż wybraną metodę oraz częstotliwość rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych należy stosować przez cały rok obrotowy. Nie można ich zmieniać w ciągu roku obrotowego.

Stałe ceny ewidencyjne ustala się zazwyczaj na poziomie cen przewidywanych (planowanych) lub na poziomie cen występujących w danym okresie najczęściej. Za ceny ewidencyjne można przyjąć, m.in. w przypadku:

• materiałów i towarów - ceny zakupu (nabycia), ceny sprzedaży netto (obejmujące cenę zakupu netto i marżę), ceny sprzedaży brutto (obejmujące cenę sprzedaży netto i VAT należny),
   
• wyrobów gotowych, produkcji w toku i półproduktów - planowany koszt wytworzenia, ceny sprzedaży netto.

Co istotne, zbyt długie stosowanie raz ustalonych cen ewidencyjnych prowadzić może do wzrostu odchyleń cen ewidencyjnych od cen rzeczywistych. Jeżeli z cenami ewidencyjnymi łączą się znaczne odchylenia, utrudnione staje się porównanie cen ewidencyjnych z cenami sprzedaży netto (aby móc spełnić wymóg ostrożności). W przypadku występowania dużych rozbieżności między ceną ewidencyjną a ceną rzeczywistą należy dokonać zmiany ceny ewidencyjnej (odpowiednio ją zwiększając lub obniżając) również w trakcie roku, aby nie doprowadzić do zniekształcenia np. kosztów produkcji oraz wartości zapasów produktów.

Zmiany cen ewidencyjnych nie traktuje się przy tym jako zmiany zasad (polityki) rachunkowości. Zmiany te nie powodują bowiem zmiany przyjętych przez jednostkę do stosowania metod wyceny rzeczowych aktywów obrotowych - wycena ta nadal odbywa się według stałych cen ewidencyjnych.

Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w art. 34 ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne.

Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.