Działalność operacyjna

Działalność operacyjna dotyczy statutowej działalności przedsiębiorstwa. Na działalność operacyjną jednostki składają się przychody i koszty operacyjne. Wynik na działalności operacyjnej stanowi różnicę pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia, lub cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ustalane są na poziomie ceny sprzedaży netto, to znaczy pomniejszonej o udzielone rabaty, opusty, bonifikaty oraz dotacje, bez VAT. Wśród przychodów osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej wyróżnia się przychody netto ze sprzedaży:

• produktów (wyrobów gotowych i półproduktów, robót i usług),
   
• towarów i materiałów.

Z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że za przychód w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą przyjmuje się wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów (tj. wyrobów gotowych, usług i robót), towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń i zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług (VAT należnego). Ustalając przychód bilansowy należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny. Ponadto należy pamiętać, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości). Co do zasady w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Za przychody z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz wykonanie usług wpływające na wynik finansowy danego roku przyjmuje się więc kwoty należne od nabywców w kwocie netto (tj. bez VAT należnego), dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W celu prawidłowego ujęcia przychodu w ewidencji księgowej należy właściwie ustalić moment jego powstania. Ustawa o rachunkowości nie określa pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany (z wyjątkiem przychodów z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane - art. 34a tej ustawy). W świetle przepisów podatkowych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 updop oraz art. 24a ust. 1 updof). W związku z tym w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, jednostki niestosujące MSR, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek. Przy czym moment ujmowania przychodów ze sprzedaży powinien zostać opisany w polityce rachunkowości takiej jednostki i tym samym ujawniony we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Przypominamy, iż dla celów podatkowych według ogólnych zasad określonych w art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości. W myśl zasady memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie obciążające ją koszty związane z osiągniętymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast według zasady współmierności, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Koszty sprzedanych towarów i materiałów wycenia się na poziomie ceny zakupu lub ceny nabycia w zależności od przyjętego w jednostce sposobu rozliczania kosztów zakupu. Natomiast koszt wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów i usług):

• w wersji porównawczej rachunku zysków i strat wykazywany jest jako suma kosztów w układzie rodzajowym pomniejszona o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki i skorygowana o zmianę stanu produktów,
   
• w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat stanowi sumę kosztu wytworzenia sprzedanych produktów powiększoną o koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Zwracamy uwagę, że zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym, wartość przychodów i związanych z nimi kosztów wykazuje się w odrębnych pozycjach. Nie można bowiem kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju przychodów i związanych z nimi kosztów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty uzyskane ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Pozycje te wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldem, to znaczy w sumie, w rezultacie.

Układ rodzajowy kosztów (wersja porównawcza rachunku zysków i strat) obejmuje koszty proste, czyli takie, których nie można podzielić na bardziej elementarne składniki. Jest układem uniwersalnym, który może być stosowany przez wszystkie przedsiębiorstwa, ponieważ niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności, w każdej jednostce można wyodrębnić takie same rodzaje kosztów. Układ rodzajowy kosztów składa się z następujących pozycji kosztów:

Koszty w układzie rodzajowym ujmowane są zarówno jako koszty bieżącego okresu, jak i dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym, korekty kosztów dotyczących przyszłych okresów dokonuje się poprzez zmianę stanu produktów. Zmiana stanu produktów obejmuje:

• zmianę stanu wyrobów i półproduktów własnej produkcji,
   
• zmianę stanu produkcji w toku,
   
• zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej.

Pozycja rachunku zysków i strat "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" koryguje koszty rodzajowe, do ich części stanowiącej koszty osiągnięcia przychodów. Dotyczy to zdarzeń gospodarczych, takich jak:

• przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży,
   
• występowanie niedoborów wyprodukowanych wyrobów,
   
• koszty likwidacji środków trwałych wykonanej własnymi siłami,
   
• odpisywanie na pozostałe koszty operacyjne rozliczeń międzyokresowych.

Korygowanie kosztów w układzie rodzajowym o zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki odnosi się do jednej z głównych zasad rachunkowości, mianowicie do zasady współmierności kosztów i przychodów. Oznacza to, że koszty prezentowane w rachunku zysków i strat muszą być wykazywane w wysokości dotyczącej jedynie sprzedanych produktów, towarów i materiałów.

Natomiast układ kalkulacyjny kosztów dzieli koszty według miejsc ich powstawania. Budowa układu kalkulacyjnego kosztów umożliwia obliczenie pozycji rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, takich jak koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszty sprzedaży i koszty zarządu.

W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat problem współmierności kosztów się nie pojawia. Konstrukcja kosztów w układzie kalkulacyjnym pozwala zaliczać w koszty danego okresu jedynie tę część kosztów, która dotyczy tylko sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów, towarów i materiałów.

Do pozostałych przychodów i kosztów działalności operacyjnej jednostki zalicza się przychody i koszty, które w sposób pośredni wiążą się z podstawową działalnością. Nie wynikają z niej bezpośrednio, ale powstały w wyniku podejmowania działań dotyczących działalności operacyjnej. Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32 podaje katalog kosztów i przychodów, które jednostka może ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty i przychody operacyjne. Zalicza się do nich w szczególności koszty i przychody związane:

• z działalnością socjalną,
   
• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
   
• z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
   
• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
   
• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
   
• z odszkodowaniami i karami,
   
• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,
   
• ze zdarzeniami losowymi.

Wymienione wyżej pozycje, które jednostki powinny zaliczać do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, nie stanowią zamkniętego katalogu. Przedsiębiorstwa mogą również ujmować w pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych inne koszty i przychody, które nie są bezpośrednio związane z ich działalnością operacyjną, na przykład przepadek wadium przetargowego, wynagrodzenia za terminową wpłatę podatków. Innym ważnym aspektem ujęcia kosztów i przychodów w pozostałej działalności operacyjnej jest przestrzeganie rachunkowej zasady ostrożności, która przejawia się w tym, iż w księgach rachunkowych należy wykazać jedynie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne oraz wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Określenie "niewątpliwe przychody" odnosi się do przychodów już opłaconych, lub których realizacja jest pewna. Z kolei wyrażenie "wszystkie poniesione koszty" jest związane z ujmowaniem w księgach rachunkowych danego roku obrotowego wszystkich poniesionych kosztów lub wymagających poniesienia w danym roku, jeśli jednostka uzyskała informacje o ich poniesieniu do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W rachunku zysków i strat pozostałe przychody i koszty operacyjne wykazuje się w następujący sposób:

W pozycjach rachunku zysków i strat "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" lub "Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" ujmuje się wynik (zysk lub stratę) osiągnięty ze sprzedaży, likwidacji lub nieodpłatnego przekazania (w tym w formie darowizny) środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa.

Wspomniany wynik na wszystkich operacjach związanych z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych w postaci zysku lub straty prezentuje się w rachunku zysków i strat jako saldo składające się z zapisów na dwóch kontach księgowych:

1) po stronie Ma konta analitycznego do konta 76-0, np. 76-0/1 "Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" oraz

2) po stronie Wn konta analitycznego do konta 76-1, np. 76-1/1 "Koszty rozchodu niefinansowych aktywów trwałych".

Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w porównawczej wersji rachunku zysków i strat w pozycji D.I, a w wersji kalkulacyjnej w pozycji G.I. Z kolei stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w wariancie porównawczym w pozycji E.I, a w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.I.

W pozycji "Dotacje" zawartej w części D (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny) wykazuje się przykładowo:

• rzeczywiście otrzymane na rachunek bankowy jednostki środki pieniężne w postaci dotacji, subwencji, dopłat z budżetu centralnego, organów samorządu lub ze środków pomocowych UE z przeznaczeniem na pokrycie kosztów działalności,
   
• przypadające na dany okres sprawozdawczy (najczęściej miesiąc) raty odpisu dotacji, subwencji lub dopłat otrzymanych na sfinansowanie budowy środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, których dokonuje się równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych obiektów lub tytułów.

W pozycji "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" zawartej w części E (wariant porównawczy) lub H (wariant kalkulacyjny) ujmuje się m.in. odpisy aktualizujące z tytułu:

• trwałej utraty wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,
   
• trwałej utraty wartości zapasów,
   
• trwałej utraty wartości należności z wyjątkiem należności zaliczanych do aktywów finansowych.

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który mówi o tym, że w wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Trwała utrata wartości aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych. W przypadku aktywów obrotowych trwała utrata wartości spowodowana może być m.in. ich uszkodzeniem, przeterminowaniem, spadkiem cen. Tworzy się wówczas tzw. odpis aktualizujący, w takiej wartości, która doprowadzi wartość danego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego ceny sprzedaży netto lub w przypadku braku takiej ceny do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Trwała utrata wartości środków trwałych zachodzi w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn. Dokonuje się wówczas w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego wartość środka trwałego. Odpis ten powinien doprowadzić wartość środka trwałego, wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W przypadku środków trwałych, których wartość księgowa (nieumorzona) jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, nie zachodzi potrzeba aktualizacji ich wartości figurującej w księgach. Nie zachodzi również konieczność dokonania odpisów aktualizujących w przypadkach, gdy wartość księgowa środków trwałych jest wprawdzie wyższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, lecz środki te nadal znajdują się w używaniu, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności świadczące o trwałej utracie wartości (tj. zmiana technologii produkcji, konieczność wycofania z używania lub przeznaczenia do likwidacji). Wówczas można - zamiast dokonywania odpisów aktualizujących - ograniczyć działania do przeprowadzenia weryfikacji (oceny) stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, to odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności różnicę odniesioną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Zaznaczamy, iż ostatnia aktualizacja wartości środków trwałych została przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.).

Korektę odpisów aktualizujących, w wyniku ustania przyczyny utraty wartości aktywów niefinansowych należy wykazać w rachunku zysków i strat w osobnej pozycji pozostałych przychodów operacyjnych w wierszu "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" odpowiednio w części D (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny).

W pozycji "Inne przychody operacyjne" zawartej w części G (wariant kalkulacyjny) lub D (wariant porównawczy) ujmuje się:

• otrzymane lub należne (możliwe do uzyskania) kary umowne z tytułu dostaw i usług,
   
• przepadek kaucji lub wadium otrzymanych od innych jednostek,
   
• umorzone lub przedawnione zobowiązania,
   
• odpis ujemnej wartości firmy,
   
• przychody z najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
   
• przychody z refakturowanych najemcom kosztów zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych itp. (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
   
• wartość nieodpłatnie otrzymanych aktywów obrotowych,
   
• wynagrodzenia za terminowa wpłatę podatków i składek ZUS,
   
• wartość nieodpłatnie otrzymanych (tj. drogą przekazania lub w formie darowizny) rzeczowych aktywów trwałych, które wstępnie ujmuje się na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (tak, jak wcześniej opisane dotacje), a następnie odpisuje w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych,
   
• równowartość nadwyżek stwierdzonych w drodze inwentaryzacji przeprowadzanej w formie spisu z natury rzeczowych aktywów trwałych oraz obrotowych,
   
• przyznane i otrzymane odszkodowania,
   
• przychody związane ze zdarzeniami losowymi,
   
• inne pozostałe przychody operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omawianych punktach.

W pozycji "Inne koszty operacyjne" zawartej w części H (wariant kalkulacyjny) lub E (wariant porównawczy) ujmuje się m.in.:

• zapłacone przez jednostkę lub nakazane do zapłaty kary umowne, grzywny i kary orzeczone w trybie administracyjnym, karnym i karnym-skarbowym przez uprawnione prawem organy,
   
• koszty postępowania sądowego,
   
• koszty z tytułu zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych refakturowanych najemcom lokali (pod warunkiem, że najem nie stanowi działalności statutowej jednostki),
   
• poniesione przez jednostkę lub orzeczone do zapłaty opłaty notarialne i skarbowe, których nie wlicza się w cenę środka trwałego lub środka trwałego w budowie,
   
• przepadek kaucji lub wadium wniesionych do innych jednostek,
   
• odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym,
   
• przekazanie darowizny na rzecz fundacji oraz innych jednostek prowadzących działalność charytatywną,
   
• nieodpłatne przekazanie przez jednostkę rzeczowych aktywów obrotowych (produkty, towary, materiały),
   
• równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione,
   
• poniesione koszty zaniechanej budowy środków trwałych,
   
• koszty związane ze zdarzeniami losowymi,
   
• inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omówionych punktach.