Podział ceny transakcyjnej na różne zidentyfikowane świadczenia

Spółka "Z" jest producentem okien, które dostarcza swoim klientom do wymaganych przez nich lokalizacji. Obok dostaw okien, spółka "Z" oferuje również ich montaż po cenach określonych w cenniku. Montaż okien jest traktowany jako odrębna usługa (uwidoczniona na fakturze), jednak w większości przypadków dotyczy okien sprzedanych przez spółkę "Z". Przeciętna cena montażu okna wynosi 15% jego wartości. W październiku 2017 r. spółka otrzymała zamówienie od dewelopera na dostawę 100 okien w nowej lokalizacji wraz z ich montażem. W ramach umowy spółka zobowiązała się również odinstalować i ponownie zainstalować 40 okien niepoprawnie założonych przez innego wykonawcę. Cena za całe świadczenie została określona na 100 tys. zł netto. Do końca grudnia 2017 r. spółka dostarczyła na teren budowy 60 z zamówionych okien i zainstalowała 21 z nich. Ze względu na warunki pogodowe montaż pozostałych (39) został opóźniony. W okresie tym udało się również wymontować i poprawnie zainstalować 40 okien nieprawidłowo zamontowanych przez poprzedniego wykonawcę. W związku ze składowaniem okien na terenie budowy spółka i deweloper podpisali umowę składowania (zgodnie z umową odbiór nastąpi dopiero po instalacji wszystkich zamówionych okien). Czy i w jakiej części jednostka powinna ująć przychód na zawartej transakcji?

W przedstawionej sytuacji spółka "Z" musi dokonać oceny zawartej umowy i odnieść się przynajmniej do następujących zagadnień:

1. Czy dostawę nowych okien i ich montaż, a także poprawne zainstalowanie 40 innych okien traktować jako odrębne elementy transakcji?
    
2. Jeżeli dostawa nowych okien, ich montaż oraz ponowna instalacja 40 innych są traktowane jako odrębne świadczenia, to jaką część ceny transakcyjnej należy przypisać do każdego z tych elementów?
    
3. Czy każde ze zidentyfikowanych zobligowań jest świadczeniem realizowanym w czasie czy świadczeniem spełnianym w określonym momencie?

O ile dostawa nowych okien i ich montaż mogą być uznane za łączne świadczenie, o tyle ponowna instalacja okien wadliwie zainstalowanych przez poprzedniego kontrahenta może stanowić odrębne działanie podlegające osobnemu ujęciu. W związku z tym przychód na umowie należy rozdzielić na zidentyfikowane świadczenia. Kierownictwo spółki "Z", dokonując takiego podziału, powinno dokonać alokacji ceny transakcyjnej do dostawy i montażu 100 nowych okien oraz ponownej instalacji 40 "starych". Zakładając, że ponowny montaż jest zbliżony do pierwotnego montażu i przychód z tego tytułu wynosi 15% ceny okna spółka "Z" może dokonać podziału ceny umownej na podstawie indywidualnych cen sprzedaży. Podział taki może przebiegać w następujący sposób:

W związku z zakończeniem realizacji drugiego świadczenia przed końcem roku, spółka "Z" powinna ująć przychód na tym działaniu (jeżeli oczekuje zamknięcia umowy i zrealizowania korzyści ekonomicznych). Z kolei ujęcie świadczenia pierwszego (dostawa i montaż) uzależnione jest od oceny czy są to świadczenia realizowane w czasie, czy w określonym momencie. W przedstawionej sytuacji pojawiają się wyraźne przesłanki do uznania tego świadczenia za realizowane w czasie, w konsekwencji czego jednostka powinna ująć przychód na dzień bilansowy proporcjonalnie do oszacowanego stopnia jego zrealizowania.

Spółka "X" dostarcza internet szerokopasmowy do mieszkań. Jako element działań promocyjnych wraz z podpisaniem nowej umowy na 2 lata klient otrzymuje możliwość kupienia za 1 zł/szt. drobnego sprzętu AGD (np. termometru elektronicznego, wkrętarki).

Spółka "X" identyfikuje dwa odrębne świadczenia wynikające z umowy - świadczenie dostępu do internetu oraz sprzedaż dodatkowego urządzenia.

W przedstawionej sytuacji pojawia się cena umowna (i zarazem cennikowa) sprzedaży urządzenia równa: 1 zł/szt., jednak nie może być ona uznana za cenę przypisaną do tego dobra, ponieważ jej uzyskanie wiąże się z zawarciem 2-letniej umowy na inną usługę. Przyjęcie ceny umownej (lub cennikowej) jako elementu odzwierciedlającego indywidualną cenę sprzedaży byłoby możliwe, gdyby spółka "X" sprzedawała suszarki, wkrętarki bez żadnych dodatkowych wymagań (podpisywania 2-letniej umowy) po tej cenie (1 zł/szt.). W zaistniałej sytuacji konieczne jest określenie ceny sprzedaży danego składnika AGD, a następnie odpowiednie alokowanie upustu cenowego (problem omówiono w dalszej części).

Spółka "R" produkuje i sprzedaje napoje. W celu utrzymania dobrych relacji z właścicielami małych sklepów niesieciowych spółka "R" prowadzi dodatkowe zachęty - jeżeli kontrahent złoży w danym miesiącu jednorazowe zamówienie nie mniejsze niż: 5.000 zł, spółka "R" organizuje na własny koszt jednodniową akcję promocyjną. Kierownictwo spółki "R" identyfikuje oba elementy (sprzedaż napojów i akcję promocyjną) jako dwa odrębne świadczenia zgodnie z MSSF 15.

W związku z identyfikacją różnych świadczeń kierownictwo spółki "R" staje przed problemem podziału ceny: 5.000 zł na dwa elementy. Jeżeli indywidualna cena sprzedaży nie jest bezpośrednio obserwowalna bądź cena umowna nie może być uznana za indywidualną cenę sprzedaży, jednostka staje przed problemem jej oszacowania. Szacując ten parametr wyceny należy uwzględnić wszystkie posiadane informacje, w tym warunki rynkowe, czynniki specyficzne dla jednostki, informacje o kliencie lub klasie klientów oraz te informacje, które są racjonalnie dla niej dostępne. Jednostka powinna wykorzystać w jak największym stopniu dające się zaobserwować dane wejściowe i konsekwentnie stosować te same metody szacowania w podobnych okolicznościach.

Lokalny operator telewizji cyfrowej "A" oferuje następujące usługi swoim abonentom:

• dostęp do telewizji cyfrowej za: 30 zł miesięcznie (przy podpisaniu umowy na 1 rok),
   
• dostęp do internetu: 45 zł miesięcznie (przy podpisaniu umowy na 1 rok),
   
• sprzedaż routera obsługującego wifi: 80 zł/szt.

Zamawiając jednoczęściowy pakiet usług telewizji cyfrowej i dostępu do internetu abonent może kupić router po promocyjnej cenie: 1 zł oraz otrzymuje rabat na dostęp do internetu w wysokości: 25 zł miesięcznie przez pierwsze 6 miesięcy umowy.

W przedstawionej sytuacji, mimo przypisania rabatów do określonych świadczeń (dostawa routera oraz świadczenie dostępu do internetu), jednostka gospodarcza powinna dokonać ich podziału na wszystkie świadczenia. Rabat w łącznej kwocie: 229 zł (tj. 6 × 25 + 79) jest alokowany proporcjonalnie do zidentyfikowanych świadczeń. Alokacja taka może przebiegać przykładowo w następujący sposób:

Przedstawiona powyżej kalkulacja wskazuje, że jednostka powinna ująć przychód na sprzedaży routera w wysokości nie: 1 zł, ale: 61 zł. Dodatkowo powinna ujmować miesięczne przychody z tytułu usługi telewizji w kwocie: 23 zł oraz internetu: 34,5 zł, mimo że rabat umowny w ogóle nie dotyczy dostępu do telewizji cyfrowej.

Lokalny operator telewizji cyfrowej "B" oferuje następujące usługi swoim abonentom:

• dostęp do telewizji cyfrowej za: 30 zł miesięcznie,
   
• dostęp do internetu: 45 zł miesięcznie,
   
• sprzedaż routera obsługującego wifi: 80 zł/szt.

Zamawiając usługę dostępu do internetu na dwa lata (24 miesięcy) abonent może kupić router za: 1 zł. Jeżeli abonent zawrze umowę na dostawę telewizji cyfrowej na dwa lata, otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie przez pierwsze trzy miesiące. Jeżeli abonent jednocześnie zawrze umowę telewizji i dostawy internetu na 2 lata, otrzyma możliwość zakupu routera za: 1 zł, 3 miesiące telewizji za darmo oraz dodatkowe 4 pierwsze miesiące internetu za darmo.

W przedstawionym przykładzie pojawiają się 3 upusty cenowe:

• sprzedaż routera za: 1 zł (w przypadku zawarcia umowy na świadczenie dostępu do internetu na 24 miesiące), co w porównaniu z jego ceną indywidualną (80 zł) daje upust: 79 zł,
   
• nieodpłatne 3 pierwsze miesiące świadczenia dostępu do telewizji cyfrowej (w przypadku zawarcia umowy na 24 miesiące) co daje upust w wysokości: 90 zł (tj. 3 × 30 zł), oraz
   
• nieodpłatne świadczenie internetu przez 4 miesiące (jednoczesne zawarcie umowy na internet i telewizję cyfrową), co oznacza upust w wysokości: 180 zł (tj. 4 × 45).

Przedstawione upusty cenowe podlegają rozliczeniu w różnej kolejności, ponieważ wiążą się z określonymi pakietami dóbr/usług. Upust cenowy związany z promocyjną sprzedażą routera (79 zł) rozliczany jest w ramach sprzedaży routera i świadczenia usługi dostępu do internetu (byłby on przyznany bez względu na usługę telewizji cyfrowej). Z kolei upust dotyczący telewizji wiąże się jedynie z tym świadczeniem - zawarcie umowy na 24 miesiące jedynie na to świadczenie dawałoby prawo do takiej obniżki ceny. Jedynie upust dotyczący świadczenia internetu (180 zł) wiąże się z całym, łącznym pakietem trzech odrębnych świadczeń. Przykładowe rozliczenie upustu prezentuje poniższa tabela:

Przedstawiona powyżej kalkulacja wskazuje, że spółka powinna ująć przychód na sprzedaży routera w kwocie: 67 zł (a nie 1 zł) i dodatkowo ujmować miesięczne przychody z tytułu usługi telewizji w kwocie: 23,5 zł oraz internetu: 37,5 zł.

Spółka "Z" otrzymała zamówienie na wytworzenie i dostawę urządzenia paczkującego mrożonki oraz późniejszy 2-letni serwis tego produktu. Umowa przewiduje cenę za całe świadczenie (dostawa, montaż, serwis) na poziomie: 2 miliony zł. Dodatkowo w umowie przewidziane są następujące warunki:

1) jeżeli spółka "Z" dostarczy maszynę (i dokona jej instalacji wraz z próbnym rozruchem) w ciągu 6 miesięcy od dnia podpisania umowy, otrzyma dodatkową premię: 100 tys. zł,

2) jeżeli wystąpi awaria urządzenia w ciągu 2 kolejnych lat serwisowych i spółka "Z" nie usunie usterki w ciągu 3 dni roboczych od jej wystąpienia, będzie zobligowana do zwrotu: 1 tys. zł z ceny sprzedaży za każdy dzień opóźnienia w usunięciu usterki.

W przedstawionej sytuacji można zidentyfikować 3 podstawowe świadczenia wynikające z umowy, tj. dostawę urządzenia, jego montaż i późniejszy serwis, przy czym dwa pierwsze mogą być potraktowane jako łączne (dostawa z montażem). W przykładzie wystąpiły również dwa elementy zmiennego wynagrodzenia - dodatkowy bonus w związku z szybkim ukończeniem dostawy i montażu oraz dodatkowe potencjalne zwroty ceny transakcyjnej w związku z opóźnieniami w usuwaniu usterek. Ponieważ elementy te można zgodnie ze wskazanymi zasadami przypisać do odrębnych świadczeń (dostawa i montaż oraz odrębny serwis), będą podlegać osobnemu przypisaniu do działań jednostki (po rozliczeniu ceny transakcyjnej 2 mln zł na oba odrębne świadczenia). Po dokonaniu podziału ceny kontraktowej na wskazane grupy działań, jednostka powinna przeprowadzić korektę ustalonej części przychodu przypisanej do obu świadczeń o prawdopodobieństwo realizacji dodatkowego świadczenia lub/i ujęcia możliwości potencjalnego zwrotu części ceny sprzedaży.