Problematyka szacowania kwoty przychodów

Przychód z umów z klientami ujmowany jest po spełnieniu (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia w cenie transakcyjnej przypisanej do tego świadczenia. Co charakterystyczne dla MSSF 15 cena transakcyjna nie jest definiowana na podstawie dokumentu księgowego (np. wystawionej faktury), lecz na podstawie oczekiwań jednostki gospodarczej.

Cena transakcyjna to kwota wynagrodzenia, które zgodnie z oczekiwaniem jednostki będzie jej przysługiwać w zamian za przekazanie klientowi przyrzeczonych dóbr lub usług, z wyłączeniem kwot pobranych w imieniu osób trzecich. Może to oznaczać, że wystawiając fakturę na określoną kwotę netto (+VAT), jednostka powinna ująć jedynie jej część jako przychód bądź też nie ujmować jej wcale (transakcje sprzedaży powiązane z umowami odkupu, które przypominają pożyczkę pod zastaw). Oczywiście podstawą ustalenia ceny transakcyjnej jest zazwyczaj umowa (która może przybierać różne formy), jednak to kierownictwo (lub osoby, na które delegowano prowadzenie rachunkowości) powinny dokonać oceny kwoty lub kwot wskazanych w umowie.

W celu ustalenia ceny transakcyjnej jednostka uwzględnia warunki umowy oraz stosowane przez nią zwyczajowe praktyki handlowe. Dla większości transakcji cena transakcyjna odzwierciedlona jest na fakturze (lub innym dokumencie) i to ona stanowi podstawę ujęcia przychodów. W przypadku bardziej wyrafinowanych transakcji jednostka musi jednak dokonać oceny w zakresie oczekiwanego wynagrodzenia. W takim przypadku jednostka gospodarcza powinna rozważyć następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie ma charakter zmienny?
    
2. Czy istnieją graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego?
    
3. Czy występuje istotny element finansowania w umowie?
    
4. Czy pojawia się wynagrodzenie niegotówkowe (niepieniężne)?
    
5. Czy istnieje jakieś wynagrodzenie należne klientowi?

W niektórych przypadkach jednostka gospodarcza może oczekiwać, że należne jej wynagrodzenie będzie się zmieniać w zależności od okoliczności lub stanów przyszłych lub ostatecznie będzie się różnić od wynagrodzenia umownego. Zgodnie z MSSF 15, wynagrodzenie zmienne może wystąpić m.in., gdy:

• umowa przewiduje różne płatności w zależności od czynników zewnętrznych, np. wystąpienie określonych okoliczności lub brak wystąpienia określonego zdarzenia,
   
• umowa (a czasem praktyka gospodarcza kontaktów z klientem) wskazuje na dodatki lub premie za wyniki (np. za szybkość realizacji usługi, realizację kolejnego etapu), które otrzymuje jednostka gospodarcza,
   
• jednostka udziela upustów lub rabatów cenowych, które przyznawane są w późniejszym okresie w odniesieniu do zrealizowanych zamówień, bądź wiążą się z określonymi działaniami klienta (np. rabat za szybką zapłatę),
   
• umowa przewiduje obniżkę wynagrodzenia lub jego cały lub częściowy zwrot (np. kar umowne) w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy, nieprzyjęciem usługi itp.,
   
• umowa przewiduje możliwość zwrotu wynagrodzenia przez jednostkę np. w związku ze zwrotem towaru przez nabywcę.

Element zmienny wynagrodzenia może wynikać z zapisów umownych, bądź też być skutkiem np. zwyczaju, praktyki handlowej, opublikowanej polityki cenowej lub konkretnych oświadczeń składanych klientowi, które budzą w nim uzasadnione oczekiwanie, że jednostka zaakceptuje kwotę wynagrodzenia niższą niż cena określona w umowie. Dodatkowo inne fakty i okoliczności mogą wskazywać, że jednostka zamierza, w momencie zawierania umowy z klientem, udzielić klientowi upustu cenowego.

MSSF 15 wskazuje dwie metody, które można wykorzystać przy oszacowaniu wartości przychodów, gdy pojawiają się elementy zmienne, tzn.:

1) metodę wartości oczekiwanej - wartość ta stanowi sumę iloczynów możliwych kwot wynagrodzenia i odpowiadających im prawdopodobieństw wystąpienia; wartość oczekiwana może być właściwym szacunkiem kwoty wynagrodzenia zmiennego, jeśli jednostka zawiera dużą liczbę podobnych umów;

2) metodę wartości najbardziej prawdopodobnej - wartość ta to pojedyncza, najbardziej prawdopodobna kwota z przedziału możliwych kwot wynagrodzenia (tj. pojedynczy najbardziej prawdopodobny wynik umowy); wartość najbardziej prawdopodobna może być właściwym szacunkiem kwoty wynagrodzenia zmiennego, jeśli umowa ma tylko dwa możliwe wyniki (np. jednostka albo uzyskuje premię za wyniki, albo nie).

Przyjęta metoda dla danej umowy powinna być konsekwentnie stosowania przez cały czas jej trwania. Należy wspomnieć, że wybór metody powinien odbywać się z uwzględnieniem posiadanych informacji, wiedzy i dotychczasowej praktyki. Kierownictwo powinno wybrać to rozwiązanie, które pozwoli jednostce dokładniej przewidzieć kwotę wynagrodzenia, do którego jest uprawniona.

Dokonując wyceny elementu zmiennego kierownictwo lub osoby delegowane powinny uwzględnić wszystkie informacje (historyczne, bieżące i prognozy), które są racjonalnie dostępne, oraz zidentyfikować odpowiednią liczbę możliwych kwot wynagrodzenia, których można oczekiwać z umowy. MSSF 15 przyjmuje, że informacje, które jednostka wykorzystuje w celu oszacowania kwoty wynagrodzenia zmiennego, są zwykle podobne do informacji, które kierownictwo jednostki wykorzystuje w trakcie procesu składania ofert oraz do ustalenia cen za przyrzeczone dobra lub usługi.

Od strony praktycznej wskazane wymagania mogą być bardzo uciążliwe w codziennej pracy księgowego. Dlatego też należy rozważyć ich implementację na poziomie poszczególnych kontraktów jedynie dla największych z nich. W przypadku pozostałych (np. o niewielkiej wartości jednostkowej) możliwe jest ich zastosowanie na poziomie grupy zbliżonych transakcji.

Zwracamy uwagę, iż zmienność wynagrodzenia może być związana z jego potencjalnym obniżeniem, jak i podwyższeniem (jednostka może uwzględnić oczekiwane dodatkowe kwoty wynagrodzenia, których wystąpienie lub wysokość nie są pewne). W odniesieniu do wielkości zmiennych MSSF 15 wprowadził pewne obostrzenia.

Jednostka ma prawo zaliczyć do ceny transakcyjnej oszacowaną część lub całość kwoty zmiennego wynagrodzenia, jednak wyłącznie w takim zakresie, w jakim jest wysoce prawdopodobne, że nie nastąpi odwrócenie znaczącej części skumulowanych przychodów w przyszłości. Jeżeli zatem jednostka może liczyć na premię z tytułu szybszej realizacji kontraktu, lecz prawdopodobieństwo jej realizacji jest niskie, dodatkowa premia nie jest uwzględniana w kalkulacji ceny transakcyjnej. Analogicznie wygląda sytuacja w przypadku, gdy cena transakcyjna uzależniona jest w pewnej części od silnie wahających się czynników zewnętrznych. W takiej sytuacji istnieje znaczące ryzyko, że w przyszłości (w momencie ostatecznego rozliczenia kontraktu) ceny rynkowe będą niekorzystne dla jednostki i musiałaby odwrócić ujęty przychód.

MSSF 15 (paragraf 57) podaje następujące okoliczności wskazujące, że może wystąpić znaczące ryzyko odwrócenia przychodów lub ich wyksięgowania:

1) kwota wynagrodzenia jest bardzo podatna na wpływ czynników zewnętrznych wobec jednostki, np. wynagrodzenie uzależnione jest od wahań na rynku, oceny lub działań osób trzecich, warunków pogodowych czy wysokiego ryzyka utraty przydatności przyrzeczonych dóbr lub usług; jeżeli zatem wysokość przychodu uzależniona jest np. od niestabilnych czynników zewnętrznych (ropa naftowa), to występuje wyraźna przesłanka, aby nie uwzględniać zmiennej część wynagrodzenia w kalkulacji przychodów do momentu "fixingu" zmiennej dla umowy;

2) fakt, iż nie oczekuje się ustania niepewności co do kwoty wynagrodzenia w długim okresie; jeżeli zatem możliwość odwrócenia przychodu występuje w długim okresie czasu, to jednostka powinna rozważyć pominięcie elementu zmiennego;

3) doświadczenie jednostki (lub inne informacje) dotyczące podobnych umów jest ograniczone lub na podstawie doświadczenia jednostki (lub innych dowodów) nie da się sporządzić odpowiednich prognoz;

4) jednostka oferuje w szerokim zakresie ustępstwa cenowe lub dokonuje zmian warunków płatności i warunków podobnych umów w podobnych okolicznościach;

5) umowa przewiduje dużą liczbę i szeroki przedział możliwych kwot wynagrodzenia.

W związku z tym w przypadku wystąpienia wskazanych zdarzeń jednostka powinna zastosować podejście ostrożnościowe i nie doliczać elementu zmiennego do wynagrodzenia.

Ustalając cenę transakcyjną, jednostka powinna skorygować przyrzeczoną kwotę wynagrodzenia o zmianę wartości pieniądza w czasie, jeśli rozkład płatności uzgodniony między stronami daje klientowi lub jednostce istotnie korzyści z tytułu finansowania przekazania dóbr lub usług klientowi. W takich okolicznościach kierownictwo jednostki powinno uznać, że umowa zawiera istotny element finansowania. Istotny element finansowania może występować bez względu na to, czy jest wyraźnie określony w umowie, czy też wynika z warunków płatności uzgodnionych przez strony umowy.

Wyodrębnienie istotnego elementu finansowania spowoduje ujęcie przychodu w kwocie, którą klient zapłaciłby za przyrzeczone dobra lub usługi, gdyby zapłata nastąpiła w gotówce w chwili przekazania dóbr lub usług klientowi (tj. cenę sprzedaży gotówkowej).

Przeprowadzając ocenę, czy umowa zawiera element finansowania oraz czy jest on istotny dla umowy, kierownictwo jednostki powinno wziąć pod uwagę wszystkie istotne fakty i okoliczności. Do czynników, które należy wziąć pod uwagę należą:

1) różnica między kwotą przyrzeczonego wynagrodzenia a ceną sprzedaży gotówkowej przyrzeczonych dóbr lub usług; oraz

2) przewidywany okres od momentu przekazania przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi do momentu zapłaty, jak i stopy procentowe obowiązujące na danym rynku.

Określając stopę procentową należy wykorzystać stopę dyskontową, która zostałaby zastosowana w przypadku zawarcia oddzielnej transakcji finansowania pomiędzy jednostką a jej klientem w momencie zawarcia umowy. Stopa ta odzwierciedla charakterystykę kredytową strony otrzymującej finansowanie w ramach umowy, jak również wszelkie zastawy i zabezpieczenia dostarczane przez klienta lub jednostkę, w tym aktywa przenoszone na mocy umowy.

W sytuacji gdy okres finansowania jest krótki lub stopy procentowe są bardzo niskie, skutek dyskontowania będzie zazwyczaj nieznaczący. MSSF 15 wskazuje, że jako praktyczne ułatwienie można przyjąć brak dyskontowania kwot, gdy płatności są oczekiwane w ciągu 1 roku po realizacji świadczenia. Dodatkowo należy przyjąć, że istotny element finansowania nie występuje w umowie, jeżeli wystąpiły następujące zdarzenia:

1) nabywca zapłacił za dobra lub usługi z góry i to on decyduje o momencie przekazania tych dóbr lub usług;

2) znaczna część wynagrodzenia ma charakter zmienny, a kwota lub rozkład w czasie tego wynagrodzenia zależy od wystąpienia lub niewystąpienia w przyszłości określonego zdarzenia, na które ani klient, ani jednostka zasadniczo nie mają wpływu (np. gdy wynagrodzenie stanowi opłatę uzależnioną od wielkości sprzedaży);

3) różnica między przyrzeczonym wynagrodzeniem a ceną sprzedaży gotówkowej wynika z powodów innych niż finansowanie klienta.

W przypadku gdy umowa przewiduje, że klient przekaże wynagrodzenie w formie innej niż pieniężna, jednostka wycenia wynagrodzenie niepieniężne (lub przyrzeczenie zapłaty wynagrodzenia niepieniężnego) w wartości godziwej. Jeśli nie można oszacować wartości godziwej wynagrodzenia niepieniężnego (np. klient oferuje w zamian za dostawę własną usługę, której nie można wycenić), to wynagrodzenie ustala się pośrednio przez odniesienie do indywidualnej ceny sprzedaży dóbr lub usług przyrzeczonych klientowi (lub klasie klientów) w zamian za wynagrodzenie. Jeżeli klient obok zapłaty pieniężnej przekazuje jednostce dodatkowe świadczenia niepieniężne (np. materiały, sprzęt, usługi), to związane z realizacją umowy, nad którymi jednostka uzyskuje kontrolę, świadczenia niepieniężne dodaje się do wartości świadczenia pieniężnego (powiększają one cenę transakcyjną/przychód, a następnie koszt w momencie ich wykorzystania). W sytuacji gdy klient przekazuje jednostce pewne zasoby, lecz utrzymuje cały czas nad nimi kontrolę, otrzymane świadczenia nie zwiększają ceny transakcyjnej. Wskazane zapisy będą szczególnie przydatne w przypadku transakcji barterowych.

Wynagrodzenie należne klientowi obejmuje środki pieniężne, które jednostka płaci lub zamierza zapłacić klientowi lub innym podmiotom, które kupują dobra lub usługi jednostki od klienta. Wynagrodzenie to może wiązać się z określonymi działaniami klienta lub innymi czynnikami. Dla potrzeb MSSF 15 jednostka ujmuje wynagrodzenie należne klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej, a tym samym jako obniżenie przychodów, chyba że można je przypisać do odrębnych dóbr lub usług, które klient przekazuje na rzecz jednostki. Jeśli wynagrodzenie należne klientowi stanowi zapłatę klienta za odrębne dobra lub usługi, to zakup należy ująć w normalny sposób - jako zakup dobra lub usługi oraz zapłatę za nie. W sytuacji gdy kwota wynagrodzenia należnego klientowi przekracza wartość godziwą odrębnego dobra lub odrębnej usługi, które jednostka otrzymuje od klienta, jednostka ujmuje tę nadwyżkę jako zmniejszenie ceny transakcyjnej. Jeżeli jednostka nie może racjonalnie oszacować wartości godziwej dóbr lub usług otrzymanych od klienta, to ujmuje całość wynagrodzenia należnego klientowi jako obniżenie ceny transakcyjnej.