Ujmowanie przychodów w określonym momencie

Jeżeli zobowiązanie do realizacji świadczenia jest spełnione dopiero w określonym momencie, to jednostka powinna ująć przychód w momencie wykonania świadczenia (spełnienia zobligowania). Ma ona do czynienia ze świadczeniem realizowanym w określonym momencie, gdy nie jest spełnione żadne z kryteriów wskazujących na wypełnianie zobowiązania w czasie, a więc:

1) klient (kontrahent) nie otrzymuje ani nie czerpie korzyści płynących z wykonywanego przez jednostkę świadczenia w trakcie jego realizacji,

2) w związku z wykonaniem świadczenia przez jednostkę nie powstaje lub nie zostaje ulepszony składnik aktywów kontrolowany przez klienta (w miarę jego powstawania lub ulepszania), ani

3) w wyniku realizacji świadczenia przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów bez alternatywnego dla jednostki zastosowania bądź powstaje taki składnik, ale jednostce nie przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Jeżeli jednostka realizuje świadczenie w określonym momencie, to powinna określić, kiedy klient uzyskuje kontrolę nad przyrzeczonym składnikiem aktywów, a podmiot spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia. Dopiero w tym momencie powinna ująć przychód.

Kontrola nad składnikiem aktywów oznacza zdolności do bezpośredniego rozporządzania daną pozycją i uzyskiwania z niej zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. W tym kontekście kontrola obejmuje również sytuacje, gdy klient ma możliwość niedopuszczania innych podmiotów do wykorzystania składnika i uzyskiwania z niego korzyści. Korzyści ze składnika aktywów rozumiane są jako potencjalne przepływy pieniężne, przy czym pojęcie to należy traktować bardzo szeroko. Przepływy te mogą obejmować potencjalne wpływy bądź zmniejszenie potencjalnych wydatków, zaś ich realizacja może następować na wiele sposobów. Bezpośrednia realizacja wpływów może wynikać np. ze sprzedaży danego składnika przez klienta lub jego odpłatnego udostępniania innym podmiotom. Z kolei pośrednio wpływy (lub odpowiednio ograniczenia wydatków) mogą wiązać się z wykorzystaniem (zużyciem) danej pozycji przy produkcji dóbr lub usług, użycia go dla zwiększenia wartości innych aktywów, wykorzystania go do uregulowania zobowiązania, zwiększenia sprzedaży, zmniejszenia kosztów itp.

MSSF 15 wymaga od jednostki oceny czy i kiedy nastąpiło przeniesienie kontroli nad składnikiem aktywów lub usługą, co jest szczególnie istotne w przypadku umowy obejmującej dodatkowe klauzule lub warunki. Standard podaje przesłanki, z którymi można wiązać przekazanie kontroli nad składnikiem aktywów klientowi, przy czym nie należy ich traktować jako determinujących przeniesienie kontroli bądź też listy zamkniętej.

Jeśli klient jest w danym momencie zobowiązany do zapłaty za składnik aktywów (bądź uregulował płatność), to sytuacja taka często oznacza, że klient uzyskał możliwość rozporządzania składnikiem aktywów oraz uzyskiwania z niego zasadniczo wszystkich pozostałych korzyści. Sam fakt istnienia bieżącego prawa do zapłaty (bądź też otrzymania zapłaty) nie może być jednak zawsze uznany za czynnik wskazujący na przeniesienie kontroli na klienta. Podstawowym przykładem płatności nieskutkujących ujęciem przychodu są zaliczki i przedpłaty. Wystąpienie zobligowania do zapłaty ze strony klienta jest zatem czynnikiem wymagającym dalszej analizy. Należy podkreślić, że brak wydania składnika aktywów klientowi nie blokuje "z automatu" ujęcia przychodów.

MSSF 15 odnosi się do przedstawionego problemu w kontekście tzw. umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą. Umowa sprzedaży ze wstrzymaną dostawą to umowa, na mocy której jednostka wystawia klientowi fakturę za produkt, ale zatrzymuje produkt w swoim fizycznym posiadaniu do czasu przekazania go klientowi w określonym momencie w przyszłości. Sprzedawca ustala, kiedy wypełnił swoje zobowiązanie do wykonania świadczenia polegającego na przekazaniu produktu poprzez dokonanie oceny, kiedy klient uzyskał kontrolę nad tym produktem. W przypadku niektórych umów kontrola przekazywana jest wtedy, kiedy produkt jest dostarczany do lokalizacji klienta lub kiedy produkt jest wysyłany, w zależności od warunków umowy (w tym warunków dostawy i wysyłki). Jednak w przypadku niektórych umów klient może uzyskać kontrolę nad produktem, nawet jeśli produkt pozostaje w fizycznym posiadaniu sprzedawcy. W takim przypadku klient posiada możliwość rozporządzania produktem i uzyskiwania zasadniczo wszelkich pozostałych korzyści wynikających z produktu, mimo że postanowił on nie skorzystać z przysługującego mu prawa do fizycznego posiadania tego produktu. W rezultacie produkt nie znajduje się pod kontrolą jednostki sprzedającej i powinna ująć przychód.

W przedstawionej sytuacji ciepłownia może w ciągu 6 kolejnych miesięcy żądać dostawy węgla. Aby jednak mówić o uzyskaniu przez nią kontroli nad nim muszą być spełnione następujące warunki:

• przyczyna zawarcia umowy sprzedaży ze wstrzymaną dostawą musi być istotna; przykładowo klient (ciepłownia) zwróciła się o taką umowę;
   
• produkt (składnik) musi być wyodrębniony jako należący do klienta;
   
• w danym momencie produkt (składnik) musi być gotowy do fizycznego przekazania go klientowi; oraz
   
• jednostka nie ma możliwości korzystania z produktu (składnika) lub przekazania go innemu klientowi.

Jeżeli powyższe warunki nie zostaną spełnione, np. sprzedany węgiel nie jest wyodrębniony na składowisku sprzedawcy, bądź może być "podmieniony" na taki sam w związku z realizacją umowy na rzecz innego klienta, to sprzedawca nie powinien ujmować przychodu do momentu dostawy (lub spełnienia wskazanych warunków).

Jeśli jednostka przenosi tytuł prawny na klienta, to sytuacja taka może wskazywać, że klient uzyskał kontrolę nad daną pozycją. Należy podkreślić, że zachowanie tytułu prawnego wyłącznie jako zabezpieczenie zapłaty przez klienta, nie wykluczają możliwości uzyskania kontroli nad składnikiem aktywów przez klienta.

Fizyczne posiadanie składnika aktywów nie musi być jednak jednoznaczne z kontrolą nad tą pozycją, ponieważ dodatkowe warunki umowne mogą ograniczać uzyskanie kontroli nad tym składnikiem. Z kolei w przypadku niektórych umów sprzedaży ze wstrzymaną dostawą jednostka może fizycznie posiadać składnik aktywów, nad którym kontrolę sprawuje klient.

Jeżeli jednostka dostarcza produkty klientowi celem przeprowadzenia prób lub oceny, a klient nie jest zobowiązany do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia do czasu zakończenia okresu próbnego, to jednostka nie może obiektywnie ustalić, czy dobro dostarczone klientowi lub świadczona na jego rzecz usługa są zgodne z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami.

W przypadku realizacji kolejnych dostaw tych samych produktów dla danego klienta, gdy zostało potwierdzone spełnienie jego wymagań, spółka "H" będzie mogła ujmować przychód w momencie realizacji dostawy, nawet jeżeli utrzyma dotychczasowy model sprzedaży (możliwość zwrotu w trakcie 2 miesięcy). Wynika to z faktu, że jednostka "H" może obiektywnie ustalić, że dostarczone produkty klientowi lub świadczona na jego rzecz usługa są zgodne z uzgodnionymi w umowie specyfikacjami.