Ujmowanie przychodów w miarę upływu czasu

Spełnianie umownego świadczenia w miarę upływu czasu stanowi podstawę do ujmowania przychodów stopniowo w trakcie wykonywania umowy. Dla tego typu świadczeń jednostka powinna ujmować przychód biorąc pod uwagę stopień jego realizacji. W związku z tym kierownictwo jednostki staje przed problemem pomiaru postępu realizacji świadczenia. Należy podkreślić, że użyte w standardzie (polskim tłumaczeniu) określenie "pomiar stopnia całkowitego spełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w miarę upływu czasu" oznacza po prostu ujęcie przychodu proporcjonalnie do zrealizowanej części umownego zobligowania.

MSSF 15 wymaga, aby jednostka zastosowała jedną metodę pomiaru stopnia spełnienia zobowiązania dla każdego zidentyfikowanego świadczenia do wykonania. W przedstawionym przykładzie zidentyfikowano dwa różne świadczenia, w związku z tym należy określić dwie metody ujęcia przychodów z dwóch realizowanych świadczeń (wytworzenia wózka i późniejszego serwisu).

Należy podkreślić, że w niektórych przypadkach jednostka zastosuje jedną metodę do całej umowy (gdy w kontrakcie występuje jedno świadczenie lub kilka działań traktowanych jako pojedyncze świadczenie), w odniesieniu zaś do innych umów - do różnych zidentyfikowanych w nich świadczeń (np. odrębnie na świadczenia w postaci dostawy urządzenia i odrębnie dla późniejszej obsługi serwisowej). Co więcej, jednostka powinna stosować jedną metodę konsekwentnie w odniesieniu do podobnych świadczeń i w podobnych okolicznościach.

Jednostka ujmuje przychody w miarę upływu czasu tylko wtedy, gdy może dokonać racjonalnego pomiaru stopnia realizacji świadczenia, do czego konieczne jest posiadanie wiarygodnych informacji. W przypadku braku dostępu do wiarygodnych informacji warunkujących określenie stopnia spełnienia świadczenia, jednostka nie powinna ujmować przychodu, mimo że ponosi określone nakłady.

We wczesnych etapach realizacji umowy (bądź w innych sytuacjach) jednostka może nie być w stanie dokonać racjonalnego pomiaru wyników stopnia realizacji świadczenia, ale oczekuje, że odzyska koszty poniesione w przyszłości. W takich okolicznościach jednostka ujmuje przychody wyłącznie do wysokości kosztów poniesionych do momentu, w którym można dokonać racjonalnego pomiaru wyników spełniania zobowiązania do wykonania świadczenia (metoda zysku zerowego).

Metody oparte na wynikach polegają na ujmowaniu przychodu na podstawie bezpośredniego pomiaru wartości dóbr lub usług przekazywanych klientowi, z uwzględnieniem pozostałych jeszcze do przekazania dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie. Metody oparte na wynikach wymagają analizy dotychczas wykonanych świadczeń, oceny osiągniętych wyników i etapów, czasu trwania wykonywania świadczenia oraz liczby wyprodukowanych lub dostarczonych jednostek.

Standard wskazuje na możliwość ujęcia przychodu w kwocie, którą jednostka ma prawo zafakturować, jeżeli kwota zafakturowanego wynagrodzenia odpowiada bezpośrednio wartości świadczenia zrealizowanego dla klienta. Sytuacja taka występuje często, gdy jednostka świadczy usługi (np. usługi doradztwa podatkowego, informatycznego, prawnego) i nalicza klientowi umowną kwotę za każdą godzinę wykonanej usługi.

Jeśli na podstawie wyników nie można wycenić niektórych dóbr lub świadczonych usług, to wybrana metoda (oparta na wynikach) nie daje rzetelnego obrazu świadczenia wykonywanego przez jednostkę. Przykładowo metoda oparta na liczbie wyprodukowanych lub dostarczonych klientowi produktów nie będzie wiernie odzwierciedlać wyników jednostki w zakresie wykonania świadczenia, jeżeli na koniec okresu sprawozdawczego wyniki jednostki obejmują produkcję w toku lub wyroby gotowe, które znajdują się pod kontrolą klienta i które nie są uwzględnione w pomiarze wyników. Analogicznie produkcja pojedynczego składnika (budynku, maszyny itp.) nie będzie mogła być rozliczana tą metodą, chyba że konstrukcja obejmuje działania, których wartość można określić odrębnie.

Wybór metody opartej na nakładach oznacza, że przychody będą ujmowane z uwzględnieniem działań jednostki lub ponoszonych przez nią nakładów przy realizacji świadczenia w stosunku do całkowitych oczekiwanych nakładów (odpowiednio działań) koniecznych do wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia.

Działania mogą obejmować różne formy aktywności realizowanych w związku ze świadczeniem (liczbę dostaw, liczbę przerobionych dokumentów, liczbę przezbrojeń maszyny itp.). Z kolei użyte w MSSF 15 określenie "nakłady" (ang. input) jest szerokim pojęciem i może obejmować różne czynniki, w tym (ale nie tylko) poniesione koszty.

To od kierownictwa jednostki zależy, który nośnik nakładów zostanie wykorzystany jako podstawa naliczania przychodów.

Zastosowanie rozwiązania bazującego na nakładach wymaga od jednostki weryfikacji, czy ponoszone nakłady (lub odpowiednio działania) wiążą się z realizacją świadczenia przysparzającego klientowi korzyści oraz czy poniesione nakłady są proporcjonalne do stopnia realizacji świadczenia. Wystąpienie takich zdarzeń może powodować ograniczenie ujęcia przychodów w odniesieniu do nich lub/i odpowiednie korekty.